Latente Steuerfolgen bei der Ermittlung von Pflichtteilsansprüchen – der aktuelle Stand

Da der Pflichtteilsanspruch auf die Zahlung von Geld gerichtet ist, muss die Bezugsgröße, aus der die Quote errechnet wird, ebenfalls als Geldbetrag ausgewiesen sein. § 2311 bestimmt daher, dass für die Berechnung des Pflichtteilsanspruchs der Bestand und Wert des Nachlasses zur Zeit des Erbfalls zugrunde zu legen ist. Einigkeit besteht darüber, dass bezüglich einzelner Nachlassgegenstände, die nicht in Geld bestehen, der Verkehrswert zugrunde zu legen ist. Das OLG München (BeckRS 2012, 8586) bringt das auf den Punkt: „Dies ist der Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung unter normalen und erlaubten Verhältnissen voraussichtlich zu erzielen wäre.“

Im Ergebnis wird also bei der erforderlichen Wertermittlung ein Verkauf des betreffenden Nachlassgegenstandes fingiert. Der Pflichtteilsberechtigte ist zum Zwecke der Berechnung so zu stellen, als sei der Nachlass beim Tode des Erblassers in Geld umgesetzt worden. Zur Systematik und den Verfahren dieser Wertermittlung sei auf den Beitrag von Gottwald in EE 25, 50 verwiesen.

Soweit dem Wert eine fingierte Veräußerung zugrunde zu legen ist, stellt sich die Frage, ob auch die mit der fingierten Veräußerung entstehenden Kosten dabei in Abzug zu bringen sind. Einigkeit besteht dabei überwiegend, dass unvermeidliche Veräußerungskosten, wie z. B. Maklerkosten, bei der Bemessung der pflichtteilsrelevanten Grundlage abgezogen werden können (vgl. JurisPK-BGB/Birkenheier § 2311 Rn. 49; Staudinger/Herzog BGB § 2311 Rn. 103).

Im Anschluss daran stellt sich die weitere Frage, ob bei der Bemessung des pflichtteilsrelevanten Nachlasses auch etwaige ertragsteuerliche Folgen, die sich aus einem fingierten Verkauf ergeben würden, zu berücksichtigen sind.

Ertragsteuerliche Folgen können bei einer Veräußerung in unterschiedlicher Weise entstehen:

Im Rahmen einer Veräußerung von steuerverstricktem Vermögen können einkommensteuerliche Gewinne entstehen. Der in der Praxis häufigste Fall ist die Veräußerung von steuerverstricktem Betriebsvermögen (§ 16 EStG). Aber auch bei dem Verkauf von Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 2 EStG) oder nicht selbst genutzter Immobilien innerhalb von zehn Jahren nach deren Erwerb (§ 23 Abs. 2 Nr. 2 EStG) können Veräußerungsgewinne entstehen. Dabei ermittelt sich der Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs. 2 EStG aus der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis abzüglich der Veräußerungskosten und dem Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens, bei im Privatvermögen gehaltenen Wirtschaftsgütern (z. B. nicht selbst genutzte Immobilie) aus der Differenz zwischen Anschaffungs- und Veräußerungspreis abzüglich notwendige Veräußerungskosten.

Im IDW S 13 als Prüfungsstandard des Instituts der Wirtschaftsprüfer, der speziell für die Bewertung von Unternehmen im Kontext familien- und erbrechtlicher Ansprüche entwickelt wurde, heißt es in Tz. 38: „Aufgrund der für den Bewertungsanlass unterstellten Veräußerungsfiktion ist im Einzelfall zu würdigen, ob sich im Falle eines fiktiven Erwerbs aus der Aufdeckung stiller Reserven ein zusätzliches Abschreibungspotenzial auf erhöhte Anschaffungskosten beim Erwerber ergibt. In diesem Fall ist ein abschreibungsbedingter Steuervorteil (sog. Tax Amortisation Benefit) beim Erwerber werterhöhend zu berücksichtigen.“

Dem liegt folgender Grundgedanke des TAB zugrunde: Die Annahme einer fiktiven sofortigen Veräußerung kann nicht nur zur Realisierung stiller Reserven führen, sondern auch zu einem zusätzlichen Abschreibungspotenzial für den Erwerber, das seine künftige Steuerbelastung mindert (sog. TAB).

Ob bzw. unter welchen Umständen eine solche latente Steuerlast Berücksichtigung findet, wird unterschiedlich beurteilt.

Ob die latente Steuerlast bei der Berechnung von Pflichtteilsansprüchen zu berücksichtigen ist, wird unterschiedlich beurteilt. Hierzu hat der BGH (IV ZR 114/70) bislang folgende Ansicht vertreten:

Als unstreitig wird es bezeichnet, dass die Ertragsteuer bei einer Bewertung eines Unternehmens zum Zwecke der Liquidation zu berücksichtigen ist. Entsprechendes muss dann gelten, wenn das Unternehmen nach einem Erbfall von den Erben nicht fortgesetzt werden soll, sei es, weil der Erblasser die Auflösung oder Veräußerung angeordnet hat, sei es, weil mehrere Erben vorhanden sind und eine Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft durch Verkauf des Unternehmens nach den §§ 2042, 753 BGB wünschen, sei es, weil der Erbe aus Gründen mangelnder Rentabilität des Unternehmens, aus Gründen mangelnder persönlicher Eignung zur Führung des Unternehmens oder aus sonstigen Gründen sich im Anschluss an den Erbfall zur Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes entschließt. Stehen aus diesen Gründen Veräußerung oder Aufgabe des Geschäftsbetriebs in engem Zusammenhang mit dem Erbfall, dann kann nicht außer Acht gelassen werden, dass dem Unternehmen eine durch das Vorhandensein stiller Reserven und der dadurch latent gegebenen Steuerlast bedingte Wertminderung bereits zur Zeit des Erbfalls anhaftete, weil die Verwertung des Vermögens durch den Erben insoweit nicht ohne ein Fälligwerden der Steuer möglich ist. In diesen Fällen kann die nach § 16 EStG anfallende Steuer bei der Unternehmensbewertung im Rahmen des § 2311 BGB nicht unberücksichtigt bleiben. Mit dieser Begründung ist den Autoren beizupflichten, die in solchen Fällen die Steuerlast bei der Berechnung des Pflichtteils mitberücksichtigt sehen wollen.

In Abweichung zu dieser Rechtsprechung des BGH sind latente Steuern aus Sicht des OLG Hamm (10.4.14, 10 U 35/13, BeckRS 2014, 11567; OLG Hamm 27.10.16, 10 U 6107, BeckRS 2016, 117427) unabhängig davon abzugsfähig, ob es zu einer tatsächlichen Veräußerung des Unternehmens komme. Die Berücksichtigung latenter Ertragsteuern sei letztlich eine Konsequenz der Bewertungsmethode. Werde der Liquidationswert zugrunde gelegt, müsse auch die latente Steuerlast abgezogen werden.

Das OLG Köln (21.1.21, 24 U 48/20, ZEV 21, 635) hat entschieden, dass latente Steuern den Wert eines Nachlassgegenstands nicht mindern, wenn dieser nach dem Ertragswert (Fortführungswert) ermittelt und nicht in engem Zusammenhang mit dem Erbfall veräußert oder aufgegeben wird. Dagegen sei der Wert des Nachlassgegenstands um latente Steuern als unvermeidbare Veräußerungskosten dann zu reduzieren, wenn der Wert nach dem Liquidationswert ermittelt oder der Gegenstand in engem Zusammenhang mit dem Erbfall veräußert oder aufgegeben wird, selbst wenn dies auf einem freien Entschluss des Erben beruht.

Im Jahr 2011 hat sich der BGH (9.2.11, XII ZR 40/09) mit der Abzugsfähigkeit latenter Steuern im Rahmen der Bewertung einer freiberuflichen Praxis zur Ermittlung der Höhe eines Zugewinnausgleichsanspruchs befasst. Der Wert der Praxis wurde nach den Grundsätzen des Ertragswertverfahrens ermittelt.

Eine Wertminderung um die latente Steuerlast hat nach der Entscheidung des BGH unabhängig davon zu geschehen, ob eine Veräußerung tatsächlich beabsichtigt ist oder nicht. Die Bewertung eines Unternehmens zur Ermittlung der Höhe des Zugewinnausgleichsanspruchs erfolge stichtagsbezogen und losgelöst von einer beabsichtigten Veräußerung: Maßgebend sei, dass der am Stichtag vorhandene Wert und die damit verbundene Nutzungsmöglichkeit dem Inhaber zur Verfügung stünden; die Nutzungsmöglichkeit bestimme aber auch den Vermögenswert des Unternehmens. Ziel der Bewertung ist es damit, einen Wert des Unternehmens zu ermitteln, der im Falle einer Veräußerung auf dem Markt erzielt werden könnte. Insofern folge die Berücksichtigung latenter Ertragsteuern aus der Prämisse der Verwertbarkeit. Dabei dürfe nicht außer Acht gelassen werden, dass dem Verkäufer wegen der mit einer Veräußerung verbundenen Auflösung der stillen Reserven wirtschaftlich nur der um die Ertragsteuern geschmälerte Erlös verbleibt. Insoweit seien latente Steuern als unvermeidbare Veräußerungskosten zu behandeln. Im Ergebnis handelt es sich nach der Begründung des BGH bei der stichtagsbezogenen Betrachtung um eine Wertermittlung, die sich an der Veräußerung auf dem freien Markt orientiert und nicht anhand der besonderen Möglichkeiten und der Willkür des Unternehmers. Es geht bei der Bewertung um die reale Verwertbarkeit des Vermögensgegenstandes. Wird somit die latente Ertragsteuer berücksichtigt, handelt es sich dabei nicht um eine Fiktion, sondern um eine stichtagsbezogene Bewertung anhand des aktuellen und zu realisierenden Veräußerungswertes.

Für die Berechnung von Pflichtteilsansprüchen hat der BGH (26.4.72, IV ZR 114/70, NJW 72, S. 1269 ff.) hingegen bislang erst dann den Abzug latenter Ertragssteuern vorgeschrieben, wenn abzusehen ist, dass es zur Aufdeckung von stillen Reserven kommt. Ferner sind latente Ertragsteuern dann zu berücksichtigen, wenn nach dem der Unternehmensbewertung zugrunde liegenden Verwertungsszenario nicht von einer Fortführung des Unternehmens, sondern von dessen Veräußerung oder Liquidation ausgegangen wird. Nach jüngerer oberlandesgerichtlicher Rechtsprechung ist für den in Geld zu gewährenden Pflichtteil zu unterstellen, dass der Nachlass in Geld umgesetzt worden wäre, und sind für die damit zu unterstellende fiktive Veräußerung latente persönliche Steuern abzuziehen, vgl. OLG Hamm, 10.4.14, 10 U 35/13, BeckRS 2014, S. 11567; OLG München, 4.4.2012, 3 U 4952/10, BeckRS 12, S. 08586.

Der IDW S 13 (Stand 6.4.16) lässt sich hierzu unter Bezugnahme auf die jeweilige BGH-Rechtsprechung wie folgt aus:

Losgelöst von der bisherigen Rechtsprechung erscheint es jedoch geboten, dass bei der Ermittlung eines Pflichtteilsanspruchs und des Zugewinnausgleichs bei der Berücksichtigung der latenten Ertragsteuern die gleichen Grundsätze gelten. Auch bei der Pflichtteilsberechnung wird fingiert, der Nachlass sei zum Zeitpunkt des Stichtages veräußert worden. Bei beiden Ermittlungen werden demnach gleiche Grundsätze zugrunde gelegt. Die Notwendigkeit einer einheitlichen Vorgehensweise ergibt sich auch aus § 1371 BGB. Schließlich erhält der Ehegatte im Falle des § 1371 BGB bei Wahl der sog. güterrechtlichen Lösung nach Abs. 2, ebenso wie im Falle des Abs. 3, Zugewinnausgleichsanspruch und Pflichtteilsanspruch nebeneinander. Es ist kein Grund ersichtlich, warum in einem solchen Falle die zugrunde liegenden Werte unterschiedlich bestimmt werden sollten.

Die Differenzierung des BGH im Hinblick auf die Abzugsfähigkeit latenter Steuern beim Pflichtteilsanspruch ist nicht zielführend. Richtig ist, zunächst immer die Feststellung zu treffen, dass der Verkehrswert auf einem fingierten Veräußerungserlös beruht. Wenn aber eine Veräußerung fingiert wird, sind auch zwingend die (fiktiven) steuerlichen Belastungen aus dem Verkauf zu berücksichtigen. Erst an zweiter Stelle ist dann – je nach Situation eines Unternehmens – zu prüfen, ob der Fortführungswert oder der Liquidationswert zugrunde zu legen ist. Diese Frage stellt sich bei steuerverflochtenen Sachwerten im Privatvermögen regelmäßig nicht.

Folgende Fakten sprechen auch hier für eine Berücksichtigung des TAB sowohl beim Zugewinnausgleichsanspruch als auch beim Pflichtteilsanspruch:

Im Hinblick auf die Berücksichtigung latenter Ertragsteuerbelastung ist dem BGH in seiner Entscheidung zum Zugewinnausgleich uneingeschränkt zu folgen ist. Da es sich beim Pflichtteilsanspruch ebenfalls um einen stichtagsbezogenen saldierten Anspruch unter Zugrundelegung von Verkehrswerten handelt, kann hier nichts anderes gelten. Ein Gleichlauf bei den Bewertungsansätzen beider Ansprüche ist m. E. zwingend geboten. Gleiches gilt zudem für die Berücksichtigung des TAB. Den Kritikern, die von einem Nachteil zulasten des Pflichtteilsberechtigten sprechen, ist entgegenzuhalten, dass umgekehrt ein Schuh daraus wird. Die Nichtberücksichtigung der latenten Ertragsteuerlast würde dem mit dem Anspruch belasteten Erben zum Nachteil gereichen. Hier kommt hinzu, dass sich der Effekt bei Anwendung des TAB zwingend zugunsten des Pflichtteilsberechtigten auswirken würde. Beides ist konsequent.