Bilanzierungswahlrechte steuergestaltend nutzen: Rücklage für Ersatzbeschaffung & Co.

Nicht immer läuft alles nach Plan. So kann es z. B. passieren, dass das Gebäude der Apotheke abbrennt oder ein Botenfahrzeug unverschuldet einen Unfallschaden erleidet. In solchen Fällen ist der Apotheker gut beraten, wenn eine Versicherung einspringt und den Schaden ausgleicht. Das Problem dabei ist allerdings die Besteuerung. Denn wenn die Versicherungssumme den Buchwert des aus dem Betriebsvermögen ausgeschiedenen Wirtschaftsguts übersteigt, werden stille Reserven aufgedeckt, die der Besteuerung unterliegen.

Um diese Gewinnverwirklichung durch Aufdeckung stiller Reserven zu vermeiden, kann der Apotheker wahlweise gemäß R 6.6 Einkommensteuerrichtlinien (EStR) eine steuerneutrale Rücklage für Ersatzbeschaffung (RfE) bilden. Das ist möglich, wenn es zur zwangsweisen Aufdeckung stiller Reserven kommt, sich das hierzu führende Ereignis aber dem Wirkungsbereich des Apothekers entzieht und ein Ersatzwirtschaftsgut angeschafft wird. Für die Bildung der RfE müssen fünf Voraussetzungen erfüllt sein:

Die stillen Reserven können auch dann auf das Ersatzwirtschaftsgut übertragen werden, wenn es erst im Folgejahr angeschafft wird. In diesem Fall muss der Apotheker in der Bilanz für den Jahresabschluss, in dem die stillen Reserven realisiert wurden, eine Rücklage bilden. Diese Rücklage wird im Jahr der Anschaffung des Ersatzwirtschaftsguts steuerneutral auf dieses übertragen.

Beachten Sie | Auch wenn die Rücklage gebildet wurde, muss der Apotheker sie nicht zwingend auf das Ersatzwirtschaftsgut übertragen. Er kann die Rücklage auch einfach in dem späteren Jahr (2025) gewinnerhöhend auflösen.

Manchmal muss eine Apotheke umstrukturiert werden. Das ist vor allem dann der Fall, wenn die Apotheke ab sofort an einem anderen Ort betrieben werden soll. Wenn das bisherige Gebäude im Eigentum des Apothekers stand, wird es häufig veräußert, um mit der gewonnenen Liquidität den neuen Standort zu finanzieren. Auch hier schlägt das Finanzamt zu, denn die durch den Verkauf des Gebäudes realisierten stillen Reserven unterliegen der Besteuerung.

Diese erhebliche Steuerbelastung lässt sich zwar nicht endgültig umgehen, aber auf viele Jahre in die Zukunft verschieben. § 6b EStG ermöglicht es Apothekern, die durch den Verkauf von Immobilien und Grundstücken realisierten stillen Reserven ähnlich wie bei der RfE auf neue Immobilien und Grundstücke zu übertragen. Allerdings lässt sich der durch die Veräußerung einer Immobilie realisierte Gewinn ausschließlich auf neue Immobilien übertragen, während sich der durch die Veräußerung von Grund und Boden realisierte Gewinn nicht nur auf neuen Grund und Boden, sondern auch auf Immobilien übertragen lässt. Die Voraussetzungen für die Anwendung des § 6b EStG sind (§ 6b Abs. 4 EStG):

Beachten Sie | Über § 6c Abs. 1 EStG gilt die Regelung auch für Apotheker, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-Überschuss-Rechnung) ermitteln.

In der Praxis kommt es häufig vor, dass die Veräußerung und die Neuanschaffung nicht im selben Jahr erfolgen. Wenn die Neuanschaffung bereits im Vorjahr erfolgte, lassen sich die realisierten stillen Reserven trotzdem übertragen (§ 6b Abs. 5 EStG). Maßgebend für die Übertragung sind dann allerdings die fortgeführten Buchwerte. Zudem können die realisierten stillen Reserven gemäß § 6b Abs. 3 EStG auch auf in den Folgejahren anzuschaffende Wirtschaftsgüter übertragen werden. In diesem Fall ist zum jeweiligen Bilanzstichtag eine steuerfreie Rücklage in Höhe der realisierten stillen Reserven zu bilden. Diese wird im Jahr der Neuanschaffung auf die neuen Wirtschaftsgüter übertragen.

Apotheker dürfen sich mit der Neuanschaffung aber nicht ewig Zeit lassen. Das neue Grundstück/die neue Immobilie muss innerhalb der folgenden vier Jahre angeschafft oder hergestellt werden. Dieser Zeitraum verlängert sich auf sechs Jahre, wenn die Übertragung auf neu herzustellende Gebäude erfolgen soll, mit deren Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs begonnen wurde. Hat ein Apotheker eine Rücklage nach § 6b EStG gebildet und erfolgt keine Übertragung auf ein neues Wirtschaftsgut, ist die Rücklage spätestens am Ende des Vier- bzw. Sechsjahreszeitraums gewinnerhöhend aufzulösen. In diesem Fall muss nicht nur der realisierte Gewinn versteuert werden, sondern es fällt auch ein Zinszuschlag an. Dieser beträgt gemäß § 6b Abs. 7 EStG jährlich 6 Prozent der aufzulösenden und nicht übertragenen Rücklage. Das Jahr der Rücklagenbildung wird hierbei nicht mitgerechnet.

Manchmal erhalten Apotheker Zuschüsse für die Investition in Anlagevermögen. Das können beispielsweise Zuschüsse für das Gebäude bzw. dessen energieeffiziente Sanierung oder Zuschüsse für die Einrichtung der Apotheke sein. Diese Zuschüsse stellen Betriebseinnahmen dar, die gewinnerhöhend zu erfassen sind. Parallel dazu berechtigen die Aufwendungen für die mit den Zuschüssen angeschafften Wirtschaftsgüter zum Betriebsausgabenabzug. Da die Zuschüsse sofort zu versteuern sind, sich die Betriebsausgaben über die Abschreibung jedoch über viele Jahre auswirken, kann es zu einer unerwünschten Steuerbelastung kommen.

Als Alternative gestattet die Finanzverwaltung eine erfolgsneutrale Behandlung (R 6.5 Abs. 2 EStR). Bei dieser darf der Apotheker das Wirtschaftsgut, für das der Zuschuss gewährt wurde, nur mit den tatsächlich aufgewendeten Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewerten. Ein erhaltener Zuschuss mindert also den Bilanzansatz und reduziert damit auch das AfA-Volumen sowie die AfA-Bemessungsgrundlage (R 7.3 Abs. 4 EStR). Der Vorteil besteht darin, dass die gewinnerhöhende Erfassung des Zuschusses als Betriebseinnahme unterbleibt.

Beachten Sie | Apotheker haben das Wahlrecht zur erfolgsneutralen Behandlung des Zuschusses auch dann, wenn dieser im Voraus gewährt wird. In diesem Fall ist in Höhe des Zuschusses zunächst eine steuerfreie Rücklage zu bilden, die im Jahr der Investition übertragen werden muss (R 6.5 Abs. 4 EStR). Wird der Zuschuss erst in einem Jahr nach bereits erfolgter Investition gewährt, kann der Apotheker diesen ebenfalls erfolgsneutral behandeln. Dafür wird der Zuschuss im Jahr seiner Gewährung auf die bereits angeschafften Wirtschaftsgüter übertragen.