Entschädigungen für Leitungs-, Nutzungs- und Überspannungsrechte: Wie sind sie zu versteuern?

Im Grundsatz ist zu unterscheiden, ob eine Entschädigung für eine Nutzungsüberlassung des Grundstücks oder eine Eigentumsbelastung gezahlt wird.

Wichtig | Eine einmalige Nutzungsentschädigung, die für die Überspannung eines Privatgrundstücks mit einer Hochspannungsleitung für einen befristeten Zeitraum von 30 Jahren gezahlt wurde, hat der BFH demgegenüber als steuerbare Einnahme aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG angesehen (BFH, Urteil vom 19.04.1994, Az. IX R 19/90). Enthält die Vereinbarung über die Inanspruchnahme des (Privat-)Grundstücks keine Befristung, ist die Entschädigung somit regelmäßig nicht zu versteuern.

Zahlungen im Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens sind immer und ausnahmslos als steuerbare Betriebseinnahmen zu erfassen (bestätigt durch BFH, Urteil vom 19.04.2021, Az. VI R 49/18, Abruf-Nr. 224154). Diese sind auch gewerbesteuerpflichtig. Selbst wenn die Entschädigung nicht für eine Nutzungsüberlassung, sondern für den dauerhaften Verzicht auf Eigentümerrechte gezahlt wird, kann die Besteuerung der Einnahme nicht durch die Bildung einer Rücklage gemäß § 6b EStG aufgeschoben werden. Denn die Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG erfordert eine Veräußerung, d. h. die Übertragung des Wirtschaftsguts von einer Person auf eine andere Person. Trotz der Nutzungseinschränkung bleibt das beanspruchte Grundstück dem Eigentümer aber erhalten.

Wichtig | Die Abgrenzung zwischen einer Nutzungsüberlassung und dem dauerhaften Verzicht auf Eigentümerrechte ist aber auch für Grundstücke des Betriebsvermögens wichtig. Denn hiernach entscheidet sich, ob die Entschädigung sofort besteuert werden muss oder ob diese über die Laufzeit der Nutzungsüberlassung verteilt werden kann (bei Bilanzierern im Wege der Rechnungsabgrenzung, bei Überschussrechnern via § 11 Abs. 1 S. 3 EStG). Dies bietet in der Regel einen Progressions- und Stundungsvorteil.

Da der durch Leitungs- oder Überspannungsrechte belastete Grund und Boden in der Regel weiter uneingeschränkt zur landwirtschaftlichen oder gewerblichen Nutzung zur Verfügung steht, bestehen gleichsam keine Gründe für eine steuermindernde Teilwertabschreibung. Die Nutzung der tieferen Schichten eines Grundstücks für Rohre oder Kanäle hat der BFH in der Vergangenheit vielmehr als wertbildenden Faktor angesehen (BFH, Urteil vom 19.04.2021, Az. VI R 49/18 – zur Errichtung eines Regenwasserkanals in drei Metern Tiefe).

Prägend bleibt die land- und forstwirtschaftliche Hauptnutzung. Nur im Ausnahmefall hat der BFH das Wirtschaftsgut verselbstständigt und die verschiedenen Nutzungen separat erfasst (Oberfläche – landwirtschaftliches Betriebsvermögen, Errichtung Erdöltiefspeicher in 100 Meter – Privatvermögen, BFH, Urteil vom 14.10.1982, Az. IV R 19/79).

Einnahmen aus einer Nutzungsüberlassung über mehr als fünf Jahre dürfen linear auf die Laufzeit der Nutzungsüberlassung verteilt werden (§ 11 Abs. 1 S. 3 EStG). Es handelt sich um ein steuerliches Wahlrecht. Schwierigkeiten bereiten Vereinbarungen, in denen der befristeten Nutzungsüberlassung kein konkreter Zeitraum zugeordnet wird.

Nach der BFH-Rechtsprechung kommt es darauf an, ob der Verteilungszeitraum anhand objektiver Umstände kalendermäßig bestimmbar ist (ggf. im Wege sachgerechter Schätzung). Ein ungewisses (den Vertrag auflösendes) Ereignis ist nicht ausreichend.

Wichtig | In den letzten drei Sachverhalten wurde jeweils eine unbefristete Belastung des Grundstücks gegen eine einmalige Entschädigungszahlung eingeräumt, die nach einer pauschalen Ermittlungsmethode bestimmt wurde. Die Gerichte haben die Zahlungen daher als wirtschaftlichen Ausgleich für die Wertminderung infolge eines veräußerungsähnlichen Vorgangs gewertet. Wird die Vereinbarung – soweit möglich – konkret befristet, die Höhe der Entschädigung zeitraumbezogen bestimmt und/oder in mehreren Raten ausgezahlt, bestehen hingegen gute Argumente für die verzögerte, ratierliche Besteuerung der Zahlungen über den gesamten Überlassungszeitraum.

Wird das Grundstück während des Verteilungszeitraums veräußert, ist der verbleibende, bisher nicht berücksichtigte Teil der Entschädigung im Jahr der Veräußerung zu besteuern – analog der vergleichbaren Regelung in § 82b Abs. 2 S. 1 EStDV zur Verteilung größeren Erhaltungsaufwands.

Nutzungsvergütungen im Sinne des § 24 Nr. 3 EStG können aber nur dann als außerordentliche Einkünfte gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 3 EStG besteuert werden, wenn die Nachzahlungen nachträglich für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren geleistet werden. In Betracht kommt dies nur bei späterer Aufdeckung von (unbefugter) Inanspruchnahme von Grundstücken.

Die Entschädigung kann entgangene oder entgehende Einnahmen gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a) EStG ersetzen, wenn wegen der unbefristeten Inanspruchnahme des Grundstücks die Einschränkung der Eigentümerrechte abgefunden wird. Der „Schaden“ in Form wegfallender Einnahmen muss zumindest hypothetisch darstellbar sein (z. B. durch eine eingeschränkte Nutzbarkeit zur landwirtschaftlichen Eigenbewirtschaftung oder Verpachtung).

Wichtig | Außerordentliche Einkünfte liegen nur dann vor, wenn Einnahmen zusammengeballt zufließen. Bei Inanspruchnahme des Wahlrechts auf Verteilung der Einnahmen gemäß § 11 Abs. 1 S. 3 EStG oder der Zahlung der Entschädigung in mehreren Raten ist eine Tarifermäßigung ausgeschlossen, da bei Erfassung der Zahlungen in mehreren Veranlagungszeiträumen bereits eine gewisse Progressionsentlastung eintritt.