Aktuelles zur Zweckbetriebsbesteuerung – Teil 2: Ermäßigter Umsatzsteuersatz für Zweckbetriebe

Zweckbetriebe können vom ermäßigten Umsatzsteuersatz in Höhe von sieben Prozent profitieren. Denn nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG gilt für alle Leistungen gemeinnütziger Körperschaften ein ermäßigter Steuersatz, soweit die Leistungen nicht im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Begünstigt sind also Umsätze im Zweckbetrieb und der Vermögensverwaltung. Die Begünstigung wird aber durch zwei Hindernisse bzw. Erfordernisse eingeschränkt.

Wichtig | Es genügt also nicht, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ertragsteuerlich als Zweckbetrieb behandelt wird. Es muss zusätzlich eine der beiden Voraussetzungen erfüllt sein.

Zwar ist die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Zweckbetriebe von Gesetzes wegen an bestimmte Voraussetzungen geknüpft. Die gesetzliche Regelung kollidiert jedoch mit Unionsrecht, so der BFH (zuletzt mit Urteil vom 26.08.2021 (Az. V R 5/19, Abruf-Nr. 226276). Denn nach Art. 98 Abs. 2 S. 1 MwStSystRL i. V. m. Anhang III Nr. 15 MwStSystRL in der Fassung vom 28.11.2008 galt der ermäßigte Steuersatz nur für Leistungen von Einrichtungen, die von den Mitgliedstaaten im Bereich wohltätige Zwecke und sozialer Sicherheit als gemeinnützig anerkannt waren. Der BFH vertritt daher eine restriktive und unionsrechtskonforme Auslegung, wohingegen die Finanzverwaltung von einer grundsätzlichen Anwendbarkeit des ermäßigten Umsatzsteuersatzes ausgeht. SB stellt Ihnen nachfolgend beide Auffassungen vor.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung sind die allgemeinen Zweckbetriebe i. S. v. § 65 AO von den Einschränkungen der Erfordernisse 1 und 2 nicht betroffen (UStAE, Abschn. 12.9 Abs. 9), da das Wettbewerbsverbot des § 65 AO mit dem des § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG identisch ist und es keiner weiteren Einschränkung auf „zweiter Ebene“ bedarf. Deshalb ist die Behandlung als Zweckbetrieb i. S. v. § 65 AO bereits ausgeschlossen, wenn der Betrieb in vermeidbarer Weise in Konkurrenz zu nicht begünstigten Unternehmern tritt. Der ermäßigte Steuersatz gilt daher für Zweckbetriebe nach § 65 AO uneingeschränkt. Beispiele dafür sind

Die Einschränkung 1 betrifft nach Ansicht der Finanzverwaltung nur die besonderen Zweckbetriebe (Katalogzweckbetriebe) aus den Fällen der §§ 66 bis 68 AO. Denn für sie gilt das Konkurrenzverbot des § 65 Nr. 3 AO nicht (BFH, Urteil vom 04.06.2003, Az. I R 25/02, Abruf-Nr. 032172).

Dass der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dienen darf, ist nach Ansicht der Finanzverwaltung so zu verstehen, dass die Einnahmeerzielung gegenüber der Zweckverwirklichung nachrangig sein muss. Die Begünstigung kann deshalb auch dann gewährt werden, wenn sich die Auswirkungen auf den Wettbewerb nicht auf das zur Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbare Maß beschränken. Der Geschäftsbetrieb muss sich aber in seiner Gesamtrichtung als ein Zweckbetrieb darstellen, mit dem erkennbar darauf abgezielt wird, die satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (UStAE, Abschn. 12.9 Abs. 8).

Die Finanzverwaltung hat zur Vereinfachung einen weiten Rahmen gebildet (UStAE, Abschn. 12.9 Abs. 11). Danach gilt:

Leistungen gegenüber vorsteuerberechtigten Unternehmen sollen ebenfalls außer Ansatz bleiben, weil sich hier – anders als bei Leistungen an Endverbraucher – kein Wettbewerbsvorteil ergibt (UStAE, Abschn. 12.9 Abs. 11).

Ebenfalls nicht betroffen sind nach Ansicht der Finanzverwaltung die folgenden Katalogzweckbetriebe der §§ 66 bis 68 AO (UStAE, Abschn. 12.9 Abs. 9):

Die Regelung, nach der die gemeinnützige Körperschaft mit ihren Leistungen ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklichen muss, gilt nur für die Katalogzweckbetriebe (§§ 66 bis 68 AO). Für allgemeine Zweckbetriebe ergibt sich dies bereits aus § 65 Nr. 1 AO (Zweckverwirklichung).

Die Regelung zielt daher auf Leistungen ab, die sich nicht zwingend aus der satzungsmäßigen Tätigkeit ergeben. Das betrifft im Wesentlichen zwei Fälle:

Die meisten Katalogzweckbetriebe sind aber nicht betroffen. Das gilt für

Die Begünstigung gilt auch für Zweckbetriebe, die an bestimmte Katalogzweckbetriebe angelehnt sind, z. B. Betreutes Wohnen, Hausnotrufleistungen und betreute Krankentransporte.

Der BFH vetritt in seinen Entscheidungen die Ansicht, dass es für eine allgemeine Steuersatzermäßigung für alle Zweckbetriebe nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG keine Grundlage im Gemeinschaftsrecht gibt (zuletzt BFH, Urteil vom 26.08.2021, Az. V R 5/19, Abruf-Nr. 226276).

Vielmehr ist die Regelung des § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG nicht unionsrechtskonform und daher zumindest eng auszulegen. Daher sind andere als gemeinnützige Leistungen vom Anwendungsbereich der Steuersatzermäßigung in jedem Fall ausgeschlossen. Die Einschränkungen, die § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG vornimmt, sind somit weit auszulegen.

Der Auffassung der Finanzverwaltung, dass der ermäßigte Steuersatz auf Zweckbetriebe nach § 65 AO uneingeschränkt anwendbar ist, widerspricht der BFH ausdrücklich. § 12 Abs. 2 Nr. 8a S. 3 Alt. 1 UStG enthält – ähnlich wie § 65 Nr. 3 AO – zwar ein Wettbewerbskriterium. Für eine unterschiedliche Behandlung von allgemeinen und besonderen Zweckbetrieben gibt es aber keine sachlichen Gründe. Die besonderen umsatzsteuerlichen Anforderungen müssen von sämtlichen Zweckbetrieben erfüllt sein.

Die Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO spricht von einem zulässigen „unvermeidbaren“ Wettbewerb. Hier ist also – so der BFH – eine Abwägung im Sinne eines Interessensausgleichs zwischen belasteten Konkurrenten und gemeinnützigen Körperschaften erforderlich. Die Regelung des § 12 Abs. 2 Nr. 8a S. 3 Alt. 1 UStG ist daher – so der BFH – strenger auszulegen. So ist der ermäßigte Steuersatz bereits dann ausgeschlossen, wenn der Zweckbetrieb in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient und dadurch in unmittelbarem Wettbewerb zu Unternehmern tritt, die mit ihren Leistungen dem allgemeinen Steuersatz unterliegen. Der ermäßigte Steuersatz darf nur angewendet werden, wenn er zu keiner oder nur zu einer geringen Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung führt.

Nach BFH-Auffassung ist Erfordernis 1 eng auszulegen. „Zusätzliche Einnahmen“ in diesem Sinne liegen bereits dann vor, wenn die Körperschaft sie in Zusammenhang mit Leistungen erzielt, die für die Verwirklichung ihres steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks nicht unerlässlich sind. Auf eine Gewinnerzielung kommt es dabei nicht an (BFH, Urteil vom 08.03.2012, Az. V R 14/11, Abruf-Nr. 121803).

Durch die Veröffentlichung der MwStSystRL 2006/112/EG im Amtsblatt der Europäischen Union im April 2022 wurde u. a. Nr. 15 im Anhang III der MwStSystRL geändert. Nach der Neufassung sind die Lieferung von Gegenständen und die Erbringung von Dienstleistungen durch gemeinnützige Organisationen, die sich für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit wie vom Mitgliedstaaten definiert einsetzen und die vom Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannt werden, begünstigt, soweit sie nicht gemäß den Artikeln 132, 135 und 136 von der Steuer befreit sind.

Für die Finanzverwaltung scheitert die Ermäßigung in den meisten Fällen an der Einordung als Zweckbetrieb, also auf „dritter Stufe“. Dagegen nimmt der BFH einen Zweckbetrieb an, lässt die Steuersatzermäßigung dann aber auf der „vierten Stufe“, den beiden Beschränkungen bzw. Erfordernissen scheitern. Dass die unterschiedlichen Sichten sich im Ergebnis nicht auf die Ermäßigung des Steuersatzes auswirken, veranschaulicht folgendes Prüfschema.

Das BMF hat den Referentenentwurf für ein „Wachstumschancengesetz“ (Abruf-Nr. 236320) vorgelegt, das ab 2024 gelten soll. Der Entwurf will den Streit zwischen der Finanzverwaltung und dem BFH über den Anwendungsbereich des § 12 Abs. 2 Nr. 8a S. 3 UStG klären und die Änderung der MwStSystRL umsetzen. Somit soll § 12 Abs. 2 Nr. 8a S. 3 UStG nur für Katalogzweckbetriebe (§§ 66 bis 68 AO) anwendbar sein; und begünstigte Leistungen sollen auch dann vorliegen, wenn die von dem jeweiligen gemeinnützigen Zweck erfassten Personen entweder Empfänger der Leistung sind oder, wie z. B. bei Inklusionsbetrieben, bei der Leistungserbringung mitwirken.