Der neue Anwendungserlass zum AStG – Teil 6: die Hinzurechnungsbesteuerung

Beachten Sie | Die zeitlichen Bezugspunkte der Freigrenzen sind nicht identisch (Rz. 514).

Nach § 8 Abs. 2 AStG kann der Steuerpflichtige die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung abwehren, indem er nachweist, dass die ausländische Zwischengesellschaft im Staat ihres Sitzes oder ihrer Geschäftsleitung insoweit einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht.

Beachten Sie | Auch wenn der Anwendungserlass von einem sog. Motivtest spricht, handelt es sich streng genommen „nur“ um einen Substanznachweis. Der konkrete Regelungswortlaut sieht nämlich gerade nicht vor, dass der Steuerpflichtige auch außersteuerliche Gründe für die gewählte Struktur beibringen kann (s. a. FG Köln 22.9.22, 6 K 2661/18, EFG 23, 89). Insofern ist überaus fraglich, ob die Escape-Regelung den unionsrechtlichen Ansprüchen genügt. Denn der Missbrauchsbegriff erfordert ein objektives (tatsächliche Ansiedlung) und subjektives Element (Motiv des Steuervorteils); nur das erste Kriterium wird aber im Rahmen des § 8 Abs. 2 AStG überprüft. Zumindest in EU-/EWR-Sachverhalten sollten aber auch außersteuerliche Gründe als Gegenbeweis über eine unionsrechtskonforme Auslegung des § 8 Abs. 2 bis 4 AStG möglich sein.

Erforderlich soll hierbei auch eine dauerhafte Teilnahme am Markt des Sitz- oder Geschäftsleitungsstaats unter gezielter Nutzung der dortigen Ressourcen (z. B. günstige Produktionsbedingungen i. R. d. Beschaffungsmarktaktivität oder besondere Kundennähe i. R. d. Absatzmarktaktivität) sein. Die teilweise oder ausschließliche Leistung an nahestehende Personen ist unschädlich (Rz. 440).

Als wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit möchte die Verwaltung (im Einklang mit dem Wortlaut) nur Geschäftsaktivitäten im Sitz- bzw. Geschäftsleitungsstaat der ausländischen Zwischengesellschaft berücksichtigen (Rz. 441). Betriebsstättentätigkeiten in anderen Staaten (auch innerhalb der EU/des EWR) sollen unbeachtlich sein. Der Nachweis kann durch den Steuerpflichtigen selbst oder die ausländische Zwischengesellschaft (oder Dritte) sowie die Finanzverwaltung erbracht werden (Rz. 443).

Der Substanznachweis kann für diese Einkünfte nicht gelingen, da es sich insoweit um keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit im Sitz- bzw. Geschäftsleitungsstaat (Luxemburg) handelt.

Die ausländische Zwischengesellschaft muss ferner über eine hinreichende personelle und sachliche Ausstattung für die betreffende Tätigkeit verfügen. Erforderlich sind insbesondere tätigkeitsadäquate Räumlichkeiten einschließlich Zubehör, Inventar sowie sonstige Vermögenswerte (Rz. 446).

Beachten Sie | Ausreichend für die sachliche und personelle Ausstattung ist mittlerweile auch das Arbeiten aus dem Homeoffice, sofern es sich in dem jeweiligen ausländischen Staat befindet (Rz. 447).

In personeller Hinsicht muss die Gesellschaft über ausreichendes und hinreichend qualifiziertes Personal verfügen, das die angestrebten wirtschaftlichen Funktionen selbstständig ausüben kann (Rz. 446). Als Mindestanforderung wird in Rz. 449 sowohl geschäftsleitendes als auch anderes (administratives oder operatives) Personal angeführt, wobei im Einzelfall verschiedene Qualifikationen durch dieselbe Person abgebildet werden können. Das betreffende Personal muss zudem auch selbst wirtschaftlich aktiv sein bzw. handeln. Hieran soll es fehlen, sofern die für die Ausübung des Tagesgeschäfts erforderlichen Entscheidungen auf anderer Ebene getroffen werden (insbesondere faktische Geschäftsführung), wobei die bloße Einhaltung von Konzernrichtlinien, wie z. B. die Einhaltung von Compliance- und Governance-Regeln, die Eigenverantwortlichkeit nicht ausschließt (Rz. 451).

Beachten Sie | Der Substanznachweis ist stets tätigkeitsbezogen zu beurteilen, weshalb mit dem Umfang und Risiko der wirtschaftlichen Tätigkeit letztlich auch der Grad der personellen und sachlichen Ausstattung steigt (vgl. zuletzt BFH 13.6.18, I R 94/15, sog. Zypern-Fall). Unklar bleibt gleichwohl die Einordnung von Personen, die arbeitsvertraglich nicht direkt bei der betreffenden Gesellschaft eingebunden sind (insb. Freelancer, Leiharbeiter, EoR-Strukturen etc.).

Der Substanznachweis greift nur für die Einkünfte, die durch die wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit, unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes, erzielt werden (Rz. 452). Erzielt die ausländische Zwischengesellschaft der Höhe nach fremdunübliche Einkünfte bzw. sind diese nicht durch ihre Tätigkeit verursacht, kann eine Hinzurechnungsbesteuerung nicht durch den Substanznachweis vermieden werden.

Ebenfalls ausgeschlossen ist der Substanznachweis, soweit die ausländische Zwischengesellschaft ihre wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit überwiegend (unklar, ob > 50 %) durch Dritte besorgen lässt (Rz. 457); die Auslagerung unwesentlicher Tätigkeiten scheint daher unkritisch. Dritte sind andere Rechtsträger, d. h. auch nahestehende Personen (Rz. 456). Schädlich ist insbesondere das überwiegende Outsourcing der wirtschaftlichen Tätigkeit, etwa durch Betriebsführungs- und Managementverträge (Rz. 457; a. A. BFH 13.10.10, I R 61/09, BStBl II 11, 249).

Sofern die ausländische Zwischengesellschaft weder Sitz noch Geschäftsleitung in einem EU-/EWR-Staat hat (§ 8 Abs. 3 AStG, dazu Rz. 461 ff.) oder der betreffende EU-/EWR-Staat im Wege des zwischenstaatlichen Informationsaustausches keine besteuerungsrelevanten Auskünfte erteilt (§ 8 Abs. 4 AStG), ist der Substanznachweis nicht möglich (Rz. 437). Damit hat sich der Gesetzgeber gegen die optionale Ausweitung auf Drittstaaten gemäß Art. 7 Abs. 2 Buchst. a) S. 2 ATAD entschieden. Ob diese Begrenzung unionsrechtlich zweifelsfrei ist, wird kontrovers diskutiert (vgl. nur Kahlenberg, NWB 20, 1566 m. w. N.). Soweit der Nachweis mangels tatsächlicher Durchführung des zwischenstaatlichen Informationsaustausches versagt wird (Rz. 469, 471), ist dies unionsrechtlich unverhältnismäßig und damit unzulässig (s. nur EuGH 9.10.14, C-326/12, van Caster).

Beachten Sie | Sofern eine Hinzurechnungsbesteuerung bei Kapitalanlageeinkünften auf § 13 AStG gestützt wird, ist gemäß § 13 Abs. 4 AStG der Substanznachweis auch in Drittstaatenfällen möglich (Rz. 468). Dagegen ist der Substanznachweis ausgeschlossen bei Beteiligungen an einer Gesellschaft, die in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässig ist (Rz. 465).

Liegen die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung vor, sind dem unbeschränkt Steuerpflichtigen die Zwischeneinkünfte als Hinzurechnungsbetrag entsprechend seiner unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung am Nennkapital der ausländischen Organgesellschaft zuzurechnen (§ 10 Abs. 1 i. V. m. § 7 Abs. 1 S. 1 AStG). Der Gesellschafter wird damit so gestellt, als hätte die Gesellschaft die erzielten Gewinne an ihn ausgeschüttet.

Für die Zurechnung ist grundsätzlich auf die (in-)direkte Beteiligung des Steuerpflichtigen am Nennkapital der ausländischen Zwischengesellschaft abzustellen. Für den Fall, dass die ausländische Gesellschaft über kein Nennkapital verfügt oder ein von der Nennkapitalbeteiligung abweichender Gewinnverteilungsschlüssel gewählt wurde, ist gemäß § 7 Abs. 1 S. 3 i. V. m. § 10 Abs. 1 AStG für die Zurechnung die Gewinnbeteiligung nach ausländischem (Gesellschafts-)Recht maßgebend (Rz. 247). Hierbei wirken sich neben disquotalen Gewinnverteilungsregelungen und Liquidationspräferenzen auch hybride Finanzierungsgestaltungen aus.

Zudem bleiben nach § 7 Abs. 1 S. 2 AStG für die Hinzurechnungsquote mittelbare Beteiligungen insoweit unbeachtlich, als bei einer die Beteiligung vermittelnden Person eine vorgeschaltete Hinzurechnungsbesteuerung erfolgt ist und die danach hinzugerechneten Einkünfte dadurch insgesamt keiner niedrigen Besteuerung unterliegen (Rz. 235, 246). Ferner muss diese Besteuerung dazu geführt haben, dass die betreffenden Einkünfte nicht mehr niedrig besteuert sind (Rz. 245). Hierbei ist neben der regulären Besteuerung auf Ebene der Zwischengesellschaft und der Quellensteuern auch eine Besteuerung auf Ebene der beteiligungsvermittelnden Gesellschaft(en) zu berücksichtigen.

Sowohl A als auch die B-GmbH beherrschen die ForCo, weshalb es grundsätzlich auf beiden Ebenen zum Ansatz eines Hinzurechnungsbetrags käme. Sofern jedoch auf Ebene der B-GmbH eine Hinzurechnungsbesteuerung erfolgt ist, unterbleibt dadurch eine zusätzliche Hinzurechnungsbesteuerung auf Ebene des A. Als vergleichbare ausländische Hinzurechnungsbesteuerung sind etwa Art. 7 und 8 der ATAD entsprechende Vorschriften (Rz. 242) sowie § 9 StAbwG (Rz. 241).

Bei einem negativen Hinzurechnungsbetrag entfällt die Hinzurechnung (§ 10 Abs. 1 S. 2 AStG). Diese Verluste können unter den Voraussetzungen des § 10d EStG vorgetragen und mit späteren Zwischeneinkünften verrechnet werden (§ 10 Abs. 3 S. 5 AStG); ein Verlustrücktrag ist nicht zulässig (§ 10 Abs. 3 S. 6 AStG, Rz. 516).

Beachten Sie | Ist ein Steuerpflichtiger an mehreren Zwischengesellschaften (un-)mittelbar beteiligt, dürfen Verluste einer Zwischengesellschaft seit dem 1.1.22 nicht mit positiven Zwischeneinkünften einer anderen Zwischengesellschaft ausgeglichen werden (Rz. 578). Bis zum 31.12.21 war ein subjektübergreifender Verlustabzug über die Regelung des § 14 AStG hingegen möglich. Für sog. Altverluste konnte gemäß § 21 Abs. 4 S. 2 AStG bis 31.7.23 ein gesonderter Antrag zur Verlustfeststellung und -zuordnung gestellt werden (Rz. 583).

Der Hinzurechnungsbetrag stellt grundsätzlich Einkünfte i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar (Rz. 522). Gehört die Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft nicht zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen, greift das Subsidiaritätsprinzip (Rz. 523). Auf den Hinzurechnungsbetrag finden die Steuerprivilegien für Kapitaleinkünfte (insbesondere § 8b KStG, § 3 Nr. 40 EStG, 32d EStG oder § 9 Nr. 7 GewStG keine Anwendung).

Beachten Sie | § 10 Abs. 2 S. 4 AStG wurde zuletzt durch das ATAD-UmsG vom 25.6.21 um die Suspendierung des § 9 Nr. 7 GewStG ergänzt. Mithin sollte bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2021 eine Kürzung des gewerbesteuerlichen Hinzurechnungsbetrags nach § 9 Nr. 7 GewStG möglich sein.

Der Hinzurechnungsbetrag gilt (seit dem 1.1.22) dem jeweiligen Steuerpflichtigen in dem Veranlagungszeitraum als zugeflossen, in dem das jeweilige Wirtschaftsjahr der ausländischen Zwischengesellschaft endet.

Für das Wirtschaftsjahr 1.4.22 bis 31.3.23 ist dem Steuerpflichtigen der Hinzurechnungsbetrag also am 1.4.23 zuzurechnen. Enden in einem Veranlagungszeitraum eines Steuerpflichtigen mehrere Wirtschaftsjahre derselben ausländischen Zwischengesellschaft (z. B. durch Bildung eines Rumpf-Wirtschaftsjahres), sind die Hinzurechnungsbeträge in diesem Veranlagungszeitraum anzusetzen (Rz. 525).

Der anzusetzende Hinzurechnungsbetrag ist unter Anwendung der deutschen Gewinnermittlungsvorschriften durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln (§ 10 Abs. 3 S. 1 AStG, Rz. 516, 553, 557 ff.); eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist seit dem 1.1.22 nicht mehr zulässig (Rz. 554). Im Rahmen der Ermittlung sind insbesondere die Abzugsbeschränkungen in § 2a, 4h bis k und § 8b KStG sowie die Regelungen zur vGA und vE zu beachten (Rz. 545 m. w. N.). Eine Einkünftekorrektur nach § 1 AStG erfolgt nicht (Rz. 546). Steuerliche Vergünstigungen, die an die unbeschränkte Steuerpflicht anknüpfen (z. B. Sonderabschreibungen, Rz. 571), oder das UmwStG (Rz. 572) bleiben unberücksichtigt; andere Sonderregelungen (z. B. § 7g EStG für inländische Betriebe) gelten hingegen schon. Zudem sind im Rahmen der Anteilsübertragung auch die Regelungen des § 8c KStG zu beachten (Rz. 580).

Beachten Sie | Soweit Einkünfte aus einer Geschäftsbeziehung von den Regelungen des § 1 und der §§ 7 ff. AStG beiderseits erfasst werden, soll eine Doppelbesteuerung durch Gegenberichtigung beim Hinzurechnungsbetrag erfolgen (Rz. 547 f.).

Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft (insbesondere Aufwendungen zur Prüfung und Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags oder Erstellung einer Hinzurechnungsbilanz) sind steuerlich abziehbar (Rz. 529). Steuern auf den Hinzurechnungsbetrag sind nicht (mehr) abziehbar (Rz. 549), Vermögensteuern hingegen schon (Rz. 568).

Für die erstmalige Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung ist im Hinblick auf die betreffende Zwischengesellschaft auf den Beginn des betreffenden Wirtschaftsjahrs eine „eröffnende Hinzurechnungsbilanz“ zu erstellen (Rz. 561). Hierbei sollen stille Reserven beibehalten, d. h., steuerlich nicht aufgedeckt werden; zur Aufdeckung soll es erst bei Übertragung der betreffenden Wirtschaftsgüter kommen (Rz. 562). Der Wechsel passiver in aktive Wirtschaftsgüter soll aber nicht zu einer hinzurechnungspflichtigen Entstrickung führen (Rz. 589).

Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung sieht § 12 Abs. 1 AStG die Anrechnung ausländischer Steuern auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer (nicht aber auf die Gewerbesteuer, Rz. 667) des Steuerpflichtigen vor, die auf den Hinzurechnungsbetrag nach § 10 AStG entfällt. Anrechenbar sind alle Steuern vom Einkommen zulasten der ausländischen Gesellschaft, d. h., die Berücksichtigung von Quellensteuern auf Gewinnausschüttungen, wie vormals über § 12 Abs. 3 AStG a. F., scheidet aus.

Die anrechenbaren Steuern werden nach § 18 Abs. 1 AStG gesondert und ggf. einheitlich festgestellt (Rz. 661). Die Steueranrechnung ist gesellschaftsbezogen vorzunehmen (Rz. 666), wobei die anrechenbaren Steuern bei mehreren Anteilseignern nach der maßgebenden Zurechnungsquote aufzuteilen sind (Rz. 669). Übersteigen diese die Einkommen- oder Körperschaftsteuer des Steuerpflichtigen, erfolgt keine Erstattung oder kein Steuerabzug (Rz. 668).

Die ForCo erfüllt die Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung, sodass der D-GmbH insgesamt 1,8 Mio. EUR als Hinzurechnungsbetrag zuzurechnen sind (§ 7 Abs. 1 S. 3 AStG). Auf die hierauf entfallende Körperschaftsteuer von 15 % kann die ausländische Steuer vollständig angerechnet werden, nicht aber aus der im Rahmen der gewerbesteuerlichen Erfassung des Hinzurechnungsbetrags (§ 7 S. 7 GewStG) resultierenden Gewerbesteuer; diese wirkt definitiv.

Auch die Anrechnung von Steuern ist möglich, die aufgrund einer der Hinzurechnungsbesteuerung vergleichbaren ausländischen Regelung im Staat einer die Beteiligung an der Zwischengesellschaft vermittelnden Gesellschaft oder Betriebsstätte tatsächlich erhoben worden sind (§ 12 Abs. 2 AStG).

Voraussetzung ist ein Antrag des Steuerpflichtigen, der im Rahmen der Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerveranlagung zu stellen ist, in der der Hinzurechnungsbetrag erfasst wird. Die ausländischen Steuern sind nach dem Kurs umzurechnen, der im Zeitpunkt der Zahlung gilt (Rz. 697). Neben ausländischen CFC-Regelungen fällt hierunter auch die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung (Rz. 684). Die Anrechnungsoption ist nur möglich, sofern die mittelbare Erfassung nicht durch § 7 Abs. 1 S. 2 AStG unterbleibt (Rz. 685). Über § 12 Abs. 3 AStG sind hierbei die üblichen Regelungen zum Anrechnungshöchstbetrag zu beachten.

Beachten Sie | Für Steuern der ausländischen Gesellschaft für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.22 enden, sind die Altregelungen maßgebend (§ 21 Abs. 4 S. 3 AStG), d. h., auch der optionale Steuerabzug oder die Anrechnung von Quellensteuern gelten dann weiterhin (Rz. 699).