10 Fragen und Antworten zur Besteuerung von Zahlungen ausländischer Pensionspläne

Der BFH bestätigte die Entscheidung der Vorinstanz, wonach nur der Unterschiedsbetrag zwischen der Auszahlung und den Beiträgen zu besteuern ist. Dabei ließ der BFH offen, ob § 22 Nr. 5 S. 2 Buchst. b) oder c) EStG zur Anwendung kommt, weil dies für den zu entscheidenden Fall unerheblich war.

Nach Auffassung des BFH kann die nach US-Steuerrecht tatsächlich gewährte Freistellung der Beiträge während der Ansparphase nicht zum Anlass für eine nachgelagerte Besteuerung im Inland genommen werden. Nach dem Wortlaut des § 22 Nr. 5 S. 2 EStG wird eine zumindest teilweise nachgelagerte Besteuerung der Leistungen i. S. v. Satz 1 der Vorschrift u. a. davon abhängig gemacht, ob auf die entsprechenden Beiträge die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG „angewendet wurde“. Der Wortlaut sei bereits deshalb hier nicht einschlägig, da der Steuerpflichtige während der Ansparphase im Inland keiner Einkommensteuerpflicht unterlag (s. auch PIStB 21, 147 sowie Scheller, ISR 21, 355).

Mit dem Urteil hat der BFH eine grundsätzliche Frage geklärt, aber gleichzeitig stellen sich neue Fragen. Diese betreffen einerseits Besonderheiten zu US-amerikanischen Pensionsplänen und andererseits die Auswirkungen der Rechtsprechung auf Auszahlungen durch Vorsorgepläne anderer Staaten. Zwischenzeitlich liegen zwei Urteile deutscher Finanzgerichte vor, die einige Zweifel ausräumen.

Beachten Sie | In der Folge soll angenommen werden, dass Auszahlungen an in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen erfolgen und Deutschland das unbeschränkte oder vorrangige Besteuerungsrecht hat (Art. 18 oder 21 OECD-MA).

Die Entscheidung des BFH betrifft einen Altersvorsorgeplan nach § 401(k) Internal Revenue Code (IRC). Hierbei handelt es sich um einen betrieblichen Plan, bei dem die Beiträge aus unversteuertem Einkommen geleistet werden und Erträge und Wertzuwächse im Plan nicht besteuert werden. Der BFH erklärt, dass § 22 Nr. 5 EStG auch ausländische Vorsorgepläne erfasst. Voraussetzung hierfür sei, dass der ausländische Vorsorgeplan nach der Struktur und den zu erbringenden Leistungen mit einem deutschen Vorsorgeinstrument (Pensionsfonds, Pensionskasse, Direktversicherung) vergleichbar ist. In diesem Fall macht es sich der BFH einfach, weil er die in Nr. 16 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) Protokoll zum DBA-USA genannten Pläne ohne weitere Prüfung als mit deutschen Vorsorgeinstrumenten i. S. d. § 1 BetrAVG als vergleichbar einstuft. Die OFD Karlsruhe (16.10.12, S 2257b/29 – St 126) liefert eine entsprechende Aufstellung vergleichbarer US-Vorsorgepläne:

Auf Roth-IRAs nach § 408A IRC, genauso wie auf alle anderen Roth-Pläne, ist die Rechtsprechung des BFH ohnehin anwendbar. Die Beiträge zu diesen Plänen werden aus versteuertem Einkommen erbracht, sodass eine volle Besteuerung nach § 22 Nr. 5 S. 1 EStG nicht sachgerecht ist.

Grundsätzlich ist die Rechtsprechung auch auf Auszahlungen aus Altersvorsorgeplänen anderer Staaten anwendbar. Voraussetzung ist aber, dass diese Pläne mit einem deutschen Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder Direktversicherung vergleichbar sind. Eine dem Art. 18A DBA-USA (Altersvorsorgepläne) vergleichbare Regelung gibt es in anderen deutschen DBA nicht. Folgende Kriterien sprechen für eine Vergleichbarkeit:

Für die Anwendung des § 22 Nr. 5 EStG sind – anders als bei Gewährung von steuerlichen Vorteilen z. B. nach § 3 Nr. 63 EStG – der eingeschränkte Hinterbliebenenbegriff, die Art der Zahlung und der Ausschluss der Vererblichkeit nicht gefordert (Einzelheiten zur Klassifizierung ausländischer Altersvorsorgepläne bei Scheller/Wangerowski, FR 22, 752).

Nach § 22 Nr. 5 S. 2 Buchst. b) oder c) EStG ist durch Verweisung der § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG anzuwenden. Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres (bei Vertragsabschlüssen nach dem 31.12.11 des 62. Lebensjahres) des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen. Der BFH hatte diese Frage nicht zu beantworten. Da der BFH aber die Anwendbarkeit des § 22 Nr. 5 S. 2 EStG bejaht, muss auch die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG anwendbar sein. Dies bestätigte auch das FG Münster in seinem Urteil vom 18.10.22 (11 K 2273/18 E, DStR-Aktuell 2023, 6 Nr. 21).

Auszahlungen einer lebenslangen Rente sind nach § 22 Nr. 5 S. 2 Buchst. a) EStG mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) EStG anzusetzen. Bei anderen Auszahlungsformen wie z. B. Einmalzahlungen oder Zeitrenten kommen die Buchst. b) oder c) zur Anwendung. Die Frage scheint im ersten Moment akademisch, weil die Rechtsfolgen in beiden Fällen identisch sind. Zu besteuern ist die Differenz zwischen Auszahlung und damit zusammenhängenden Beiträgen. Zu berücksichtigen sind dabei sowohl Arbeitgeber- als auch Arbeitsnehmerbeiträge (BMF 1.10.09, IV C 1 - S 2252/07/0001, Rz. 59). Bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen ist nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG nur die Hälfte der Differenz zu besteuern.

Kommen die Auszahlungen aus einem trustbasierten Vorsorgeplan, ist die Unterscheidung von Bedeutung. Insbesondere Großbritannien und andere Staaten des anglo-amerikanischen Rechtskreises sehen als Träger von betrieblichen und privaten Altersvorsorgeplänen das in Deutschland unbekannte Rechtsgebilde des Trusts vor (s. zum Trust ausführlich, Schienke-Ohletz/Nagel, PIStB 23, 336). Sowohl § 22 Nr. 5 S. 2 Buchst. b) als auch § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG sehen vor, dass Träger des Altersvorsorgeinstruments ein Versicherungsunternehmen sein muss. Nur § 22 Nr. 5 S. 2 Buchst. c) EStG erfordert nicht zwangsläufig eine versicherungsbasierte Lösung und kann deshalb als Besteuerungsgrundlage für Auszahlungen aus Pension Trusts dienen. Das FG Münster sah dies in seinem o. g. Urteil genauso, ließ insoweit aber die Revision zu. Diese ist unter X R 23/22 beim BFH anhängig. Bei dem Rechtsstreit geht es um die Anwendung des Rechts im Jahr 1999. Zwischenzeitlich wäre die Unterscheidung zwischen den Buchst. b) oder c) der Vorschrift aufgrund gleicher Rechtsfolgen ohne Bedeutung.

Rollover sind in den USA und in Großbritannien die Übertragung von Ansprüchen oder Vermögen von einem Altersvorsorgeplan in einen anderen. Sofern übertragender und übernehmender Plan zu den in Nr. 16 des Protokolls DBA-USA genannten US-Altersvorsorgeplänen gehören, ist aufgrund Art. 18A Abs. 1 (Klammerzusatz) DBA-USA der Transfer in Deutschland nicht zu besteuern. Damit sind auch Übertragungen von einem dort genannten betrieblichen auf einen dort genannten privaten Altersvorsorgeplan nicht zu besteuern. Dies gilt beispielsweise für den Rollover von einem 401(k)-Plan auf einen Individual Retirement Account (IRA). Die US-Steuerverwaltung IRS stellt einen Chart zur Verfügung, aus dem sich die Möglichkeiten steuerneutraler Übertragungen in den USA ergeben (www.iww.de/s10688).

Mit anderen Staaten gibt es keine vergleichbaren DBA-Regelungen. Nur das DBA-Kanada regelt die Behandlung von Beiträgen während der Ansparphase (Art. 29 Abs. 4 DBA-Kanada). In anderen Staaten fehlen entsprechende Regelungen vollkommen. Im ersten Schritt ist zu prüfen, ob der Transfer nach § 11 Abs. 1 EStG zu einem steuerlichen Zufluss führt. Ein Zufluss ist immer dann gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger tatsächlich die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Einnahme erlangt. Sofern ein bestehender Plan von einem neuen Arbeitgeber übernommen wird, liegt nur ein Schuldnerwechsel vor, der zu keinem steuerpflichtigen Zufluss führt. Dies gilt auch dann, wenn die Ansprüche oder das Vermögen aus einem Vorsorgeplan des ehemaligen Arbeitnehmers auf einen Pensionsplan des neuen Arbeitgebers übertragen werden. Es liegt immer dann kein Zufluss vor, wenn der Arbeitnehmer kein Wahlrecht hat, ob das Guthaben an ihn auszuzahlen ist oder die Ansprüche oder das Vermögen auf einen Dritten übertragen werden (BFH 18.8.16, VI R 18/13).

Sofern eine Übertragung im Inland steuerbar ist, ist zu prüfen, ob der Vorgang nach § 3 Nr. 55 EStG oder § 3 Nr. 55c EStG steuerfrei ist. Nach § 3 Nr. 55 EStG bleibt in den Fällen des § 4 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 BetrAVG der Übertragungswert von Pensionsfonds, Pensionskassen oder Unternehmen der Lebensversicherung (Direktversicherung) steuerfrei, wenn die Ansprüche im Rahmen eines Arbeitsplatzwechsels von einem Vorsorgeinstrument des bisherigen Arbeitnehmers auf dasjenige eines neuen Arbeitgebers übertragen werden.

Für die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 55c EStG sind Übertragungsvorgänge auch ohne Arbeitgeberwechsel steuerfrei, wenn Altersvorsorgevermögen i. S. d. § 92 EStG auf einen laufenden Altersvorsorgevertrag desselben Steuerpflichtigen übertragen wird. Darüber hinaus ist es erforderlich, dass ohne Steuerbefreiung des Transfers steuerpflichtige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG vorliegen würden. Unmittelbare Auszahlungen an den Arbeitnehmer sind steuerschädlich. Die Bestimmungen sind auch auf den Transfer zwischen ausländischen Altersvorsorgeplänen anzuwenden. Dies ergibt sich aus dem direkten Zusammenhang zwischen § 22 Nr. 5 EStG mit den §§ 3 Nr. 55 und 55c EStG.

Die Übertragung von Ansprüchen oder Vermögen zwischen ausländischen Altersvorsorgeplänen ist dann steuerfrei möglich, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:

Beachten Sie | Übertragungen von einem betrieblichen auf einen privaten Plan dürften – außer bei Übertragungen zwischen qualifizierten US-Vorsorgeplänen – immer einen steuerpflichtigen Vorgang darstellen.

Der BFH betont in seinem Urteil vom 28.10.20, dass § 22 Nr. 5 S. 1 EStG anzuwenden wäre, wenn in Deutschland in der Ansparphase eine steuerliche Förderung in Anspruch genommen worden ist. In der Praxis kann dafür nur die Steuerfreiheit von Arbeitgeberanteilen nach § 3 Nr. 63 EStG und der Sonderausgabenabzug von Arbeitnehmeranteilen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b) Doppelbuchst. aa) EStG vorliegen. Eine entsprechende Förderung ist nach Art. 18A Abs. 2 und 3 DBA-USA möglich, wenn die dort geforderten Voraussetzungen erfüllt wurden. Sofern die Auszahlungen sowohl auf im Inland geförderten als auch auf nicht geförderten Beiträgen beruhen, sind diese in einen voll steuerpflichtigen und einen teilweise steuerpflichtigen Teil aufzuteilen (OFD Karlsruhe 16.10.12, S 2257b/29 - St 126).

Sofern die Beiträge an ausländische betriebliche Altersversorgungssysteme gezahlt werden, dürfte die steuerliche Begünstigung der Beiträge in Deutschland nur im Ausnahmefall gewährt worden sein. Nach dem BMF-Schreiben vom 6.12.17 (IV C 5 - S 2333/17/10002, Rn. 36) müssen hierfür folgende Voraussetzungen vorliegen:

Ausländische Altersvorsorgepläne werden diese Voraussetzungen nur im Ausnahmefall erfüllen. Das bedeutet, dass – mangels steuerbegünstigter Beiträge im Inland – Auszahlungen aus ausländischen Altersvorsorgeplänen i. d. R. in den Anwendungsbereich des § 22 Nr. 5 S. 2 Buchst. b) oder c) EStG oder des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG fallen.

Auszahlungen aus einem ausländischen Vorsorgeplan können steuerfrei sein, wenn Versicherungsverträge vor dem 1.1.05 abgeschlossen wurden, die Kapitalauszahlung erst nach zwölf Jahren seit Vertragsabschluss erfolgt und der Vertrag den weiteren Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der am 31.12.04 geltenden Fassung entspricht (§ 52 Abs. 28 S. 5 EStG). Ausländische Vorsorgepläne dürften diese Voraussetzung nur im Ausnahmefall erfüllen (Einzelheiten bei Scheller/Wangerowski, FR 22, 794).

Steuerfrei könnten Auszahlungen auch dann sein, wenn es sich um Ruhegehälter handelt und das Kassenstaatsprinzip des Art. 19 Abs. 2 Buchst. a) OECD-MA zur Anwendung kommt. Danach hat der Staat das Besteuerungsrecht, wenn dieser, eine seiner Gebietskörperschaften oder ein von diesen errichtetes Sondervermögen Altersruhegelder für in diesem Staat geleistete Dienste zahlen. Nach Auffassung des BFH stellen Auszahlungen aus einem ausländischen Altersvorsorgeplan nur dann Ruhegehälter dar, wenn ausschließlich der Arbeitgeber Beiträge geleistet hat. Hat auch der Arbeitnehmer Beiträge geleistet, überlagert dies die Veranlassung aus einem früheren Arbeitsverhältnis. In diesem Fall kommt Art. 21 Abs. 1 OECD-MA 2017 zur Anwendung. Das bedeutet, dass Deutschland das uneingeschränkte Besteuerungsrecht für Auszahlungen aus ausländischen Pensionsplänen hat (so auch FG Rheinland-Pfalz 27.7.21, 3 K 2081/20, EFG 21, 1911).

Sofern eine Person in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist und Auszahlungen aus einem US-Altersvorsorgeplan erhält, hat Deutschland i. d. R. nach Art. 21 Abs. 1 oder Art. 18 Abs. 1 DBA-USA das alleinige Besteuerungsrecht. Dies gilt allerdings aufgrund der Saving Clause des Art. 1 Abs. 4 Buchst. a) DBA-USA nicht für US-Staatsbürger. Deshalb unterliegen Auszahlungen aus US-Altersvorsorgeplänen an in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige US-Staatsbürger auch in den USA der Besteuerung. Allerdings kann die deutsche Einkommensteuer nach Art. 23 Abs. 5 DBA-USA nach den anzuwendenden nationalen Regeln angerechnet werden.

Ein besonderes Problem besteht bei Auszahlungen aus sog. Roth-Plänen. Die Beiträge werden aus versteuertem Einkommen geleistet und sind in der Auszahlungsphase in den USA bei Einhaltung der nationalen Regeln steuerfrei. Gleichwohl werden die Auszahlungen aus diesen Plänen bei im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Personen mit der Differenz zwischen Auszahlungen und darauf entfallenden Beiträgen nach § 22 Nr. 5 S. 2 Buchst. c) EStG besteuert. Damit geht die Steuerfreiheit in den USA ins Leere.

Sofern Leistungen vor Erreichen von 59,5 Jahren und ohne Vorliegen bestimmter Härtefälle ausgezahlt werden, kommt es neben der Regelbesteuerung in den USA zu einer zehnprozentigen „Strafsteuer“ (Early Withdrawal Penalty). Ob es sich um eine Steuer oder um eine Abgabe handelt, ist ungeklärt. Nach Ansicht einiger Finanzämter fällt die Abgabe als zusätzliche Steuer unter das Abzugsverbot nach § 12 Nr. 3 EStG. Eine Gegenmeinung sagt, dass der Zuschlag als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 EStG abzugsfähig ist (s. auch Scheller, ISR 21, 355).