Steuerfreie Zuschläge für Bereitschaftsdienste: Das sind die neuen lohnsteuerlichen Regeln

Möchte der Arbeitgeber für Bereitschaftsdienste am Sonntag, Feiertag oder in der Nacht steuerfreie Zuschläge zahlen oder ist er hierzu aufgrund eines Arbeits- oder Tarifvertrags verpflichtet, kann er die Zuschläge nicht in unbegrenzter Höhe steuerfrei belassen. Die maximal steuerfreie Höhe der Zuschläge regelt § 3b EStG. Hiernach ist konkret zu unterscheiden, an welchen Tagen und zu welchen Uhrzeiten der Arbeitnehmer die Bereitschaftsdienste tatsächlich und nachweisbar (z. B. durch Stundenaufzeichnungen) erbracht hat.

Entscheidend ist alleine, dass es sich um eine im Arbeitgeberinteresse ausgeübte Tätigkeit handelt. Dazu gehört auch das bloße Bereithalten einer tatsächlichen Arbeitsleistung, wenn gerade das – wie bei Bereitschaftsdiensten typisch – arbeitsvertraglich geschuldet ist (BFH, Urteil vom 16.12.2021, Az. VI R 28/19, Abruf-Nr. 227295). Es kommt also nicht darauf an, dass während der Bereitschaft tatsächlich Arbeiten angefallen sind; ebensowenig, wie der Bereitschaftsdienst arbeitszeitrechtlich eingeordnet wird.

Wichtig | Fällt ein Feiertag auf einen Sonntag, überlagert der Feiertagszuschlag (125 oder 150 Prozent) den Sonntagszuschlag (50 Prozent). Die Zuschläge können nicht parallel gezahlt werden. Anders ist das bei dem Nachtzuschlag; dieser kann zusätzlich zum Sonn- oder Feiertagszuschlag gezahlt werden (R 3b Abs. 3 + 4 LStR).

Das Problem an den steuerfreien Zuschlägen ist, dass sich der Zuschlagssatz auf den vereinbarten Grundlohn bezieht. Doch was ist der Grundlohn? Das ist gemäß § 3b Abs. 2 S. 1 EStG der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht – bezogen auf die jeweilige Arbeitsstunde. Soweit es sich nicht um einen Stundenlohn handelt, ist der vereinbarte Lohn zur Ermittlung der Zuschläge in einen Stundenlohn umzurechnen. Bei einem pauschalen Monatslohn ist dieser durch die mit dem Faktor 4,35 vervielfältigte regelmäßige Wochenarbeitszeit zu teilen (R 3b Abs. 2 Nr. 3 LStR). Der ermittelte Grundlohn wird in absoluter Höhe auf 50 Euro begrenzt (§ 3b Abs. 2 S. 1 EStG).

Zum Grundlohn gehört aber nicht nur der Stunden- oder Monatslohn, sondern auch Sachbezüge, Aufwendungszuschüsse und vermögenswirksame Leistungen, wenn sie steuerpflichtigen laufenden Arbeitslohn darstellen (R 3b Abs. 2 Nr. 1 b) LStR). Gleichermaßen sind Zuschläge und Zulagen, die wegen der Besonderheit der Arbeit in der regelmäßigen Arbeitszeit gezahlt werden, z. B. Erschwerniszulagen oder Schichtzuschläge, in die Ermittlung des Grundlohns einzubeziehen. Nicht berücksichtigt werden hingegen Vergütungen für Überstunden, steuerfreie oder nach § 40 EStG pauschal besteuerte Bezüge sowie alle sonstigen Bezüge.

Geleistete Bereitschaftsdienste werden in der Praxis häufig nicht in vollem Umfang als Arbeitszeit gewertet. Hintergrund dafür ist, dass während der Bereitschaft nicht durchgehend Arbeit anfällt. Viele Arbeits- und Tarifverträge sehen daher vor, dass die Zeit des Bereitschaftsdienstes einschl. der tatsächlich geleisteten Arbeit nach dem Maß der während des Bereitschaftsdienstes erfahrungsgemäß durchschnittlich anfallenden Arbeitsleistung als Arbeitszeit gewertet wird.

Problematisch war bisher, wie zu verfahren ist, wenn ein nur anteilig als Arbeitszeit gewerteter Bereitschaftsdienst auf einen Sonn- oder Feiertag fällt bzw. in der Nacht geleistet wird. Denn soll für diese Zeiten ein nach § 3b EStG steuerfreier Zuschlag gezahlt werden, dann richtet sich die maximal steuerfreie Höhe nach dem Grundlohn. Fraglich war hier, ob der volle Grundlohn je tatsächlicher Stunde Bereitschaft oder der infolge der nur anteilig als Arbeitszeit gewerteten Bereitschaftszeit anteilige Grundlohn anzusetzen ist.

Diese neue – vom BFH abgesegnete – Rechtsauffassung ist nicht nur eine Verbesserung für alle Arbeitnehmer mit Bereitschaftsdienst; sie ermöglicht auch einen erheblich höheren Nettovorteil als bisher. Das gilt auch dann, wenn während der Bereitschaft keine belastenden Tätigkeiten anfallen.

Wichtig | Die Steuerfreiheit der Zuschläge ist nach Ansicht des BFH auch dann nach den regelmäßigen monatlichen Dienstbezügen der Beschäftigten zu bemessen, wenn ein Bereitschaftsdienstentgelt und kein Stundenlohn gezahlt wird (BFH, Urteil vom 11.04.2024, Az. VI R 1/22, Abruf-Nr. 242103, Rz. 24).

Bei den nach § 3b EStG steuerfreien Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit muss sozialversicherungsrechtlich differenziert werden: Die Steuerbefreiung nach § 3b EStG gilt für das sozialversicherungspflichtige Arbeitsentgelt nur insoweit, wie der für die Berechnung zugrunde gelegte Grundlohn 25 Euro die Stunde nicht übersteigt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Halbs. 2 SvEV). Ein Grundlohn in der Spanne von 25,01 bis 50 Euro führt nach Maßgabe des § 3b EStG zu lohnsteuerfreien Zuschlägen; diese unterliegen aber insoweit den Sozialabgaben, wie der Grenzwert von 25 Euro überschritten wurde.