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RechtsformwechselSteuerliche Tragweite des heterogenen Formwechsels für die Umwandlungspraxis

Abo-Inhalt03.03.202513 Min. LesedauerVon StB Marcel Jordan, M. Sc., Fachberater für die Umstrukturierung von Unternehmen (IFU/ISM gGmbH), Andernach

| Der Formwechsel nach §§ 190 ff. UmwG lässt die Änderung der Rechtsform eines Rechtsträgers unter Beibehaltung der zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Identität zu. Auf diese Weise ist die Umwandlung einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft und umgekehrt ohne Vermögensübertragung und Rechtsträgerwechsel möglich. Zwar kommt auch immer eine Umwandlung im Wege der Gesamt- oder Sonderrechtsnachfolge in Betracht. Da höchstpersönliche Rechte hiervon aber nicht erfasst werden, kann eine identitätswahrende Umwandlung u. U. vorzugswürdig sein. Ertragsteuerlich wird der heterogene Formwechsel aufgrund der Änderung des Besteuerungsregimes indessen als Vermögensübertragung fingiert. Dieser Beitrag zeigt aus steuerlicher Sicht einzelne ausgewählte Folgewirkungen für die Umwandlungspraxis auf. |

1. Zivil- und steuerrechtliche Grundzüge

1.1 Umwandlungsrecht

Bei einem Formwechsel nach § 190 Abs. 1 UmwG bedarf es grundsätzlich eines Formwechselberichts, eines Beschlusses über den Formwechsel sowie der Anmeldung und Eintragung ins Handelsregister. Da gemäß § 197 S. 1 UmwG gleichermaßen die Gründungsvorschriften für die neue Rechtsform gelten, ist beim Formwechsel in eine GmbH ein Sachgründungsbericht zu erstellen (§ 5 Abs. 4 S. 2 GmbHG). Der Formwechsel wird mit Eintragung ins Handelsregister wirksam. Nach § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG besteht der formwechselnde Rechtsträger in der neuen Rechtsform weiter.

Beachten Sie | Eine (eingetragene) Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder eine Personenhandelsgesellschaft kann nach § 214 Abs. 1 UmwG nur in die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft oder eingetragenen Genossenschaft formgewechselt werden.

1.2 Umwandlungssteuerrecht

1.2.1 Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft

Ertragsteuerlich wird der heterogene Formwechsel aufgrund der Änderung des Besteuerungsregimes als Vermögensübertragung behandelt. Für den Formwechsel von einer Kapital- in eine Personengesellschaft gelten gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 9 S. 1 UmwStG die auf die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft (oder natürliche Person) anzuwendenden Vorschriften der §§ 3 ff. UmwStG entsprechend. Die Kapitalgesellschaft hat für steuerliche Zwecke eine Übertragungs- und die Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz auf einen höchstens acht Monate zurückliegenden Stichtag aufzustellen (§ 9 S. 2 und 3 UmwStG). In der steuerlichen Übertragungsbilanz sind die Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 3 Abs. 1 UmwStG). Unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 UmwStG ist auf Antrag ein Ansatz unter dem gemeinen Wert zulässig. Das übernehmende Personenunternehmen ist an die Werte in der steuerlichen Übertragungsbilanz gebunden (§ 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG) und tritt gem. § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG in die steuerliche Rechtsstellung ein.

Beachten Sie | Handelsrechtlich bedarf es weder einer Übertragungs- noch einer Schlussbilanz. Die Buchführung und Rechnungslegung sind nahtlos fortzuführen (ggf. unter Berücksichtigung der für die neue Rechtsform geltenden Vorschriften). Eine Rückwirkung ist ebenfalls nicht möglich.

Die Anteile an der formwechselnden Kapitalgesellschaft gelten nach § 5 Abs. 2 bzw. Abs. 3 UmwStG als in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag eingelegt bzw. überführt und nehmen an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses teil (§ 4 Abs. 4 UmwStG). Darüber hinaus ist gemäß § 7 UmwStG eine fiktive Vollausschüttung der offenen Rücklagen der Kapitalgesellschaft vorzunehmen, sodass es bei den Anteilseignern zu einer Dividendenbesteuerung kommt.

1.2.2 Der Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft

Der Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft ist nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 i. V. m. § 25 S. 1 UmwStG als Einbringung von Mitunternehmeranteilen nach § 20 Abs. 1 UmwStG zu behandeln (vgl. auch Tz. 20.05 UmwStE 2025). Dabei kommt es darauf an, dass sämtliche zum Mitunternehmeranteil gehörenden funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gegen Gewährung neuer Anteile auf eine Kapitalgesellschaft übergehen. Auf Antrag kann die Kapitalgesellschaft unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 S. 2 und 3 UmwStG das übernommene Betriebsvermögen mit dem Buch- oder einem Zwischenwert ansetzen. Das Bewertungswahlrecht ist für jeden Mitunternehmeranteil gesondert auszuüben (vgl. Patt in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 20 Rz. 192 f.).

2. Anschaffungskosteneliminierung bei Formwechsel in ein Personenunternehmen

Die Anteile an der formwechselnden Kapitalgesellschaft gelten gem. § 5 Abs. 2 bzw. Abs. 3 UmwStG als am steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt bzw. überführt. Im Zuge der Ermittlung des Übernahmeergebnisses gehen ebendiese Anteile unter und das Vermögen der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft über. Infolgedessen ergibt sich gem. § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG aus der Differenz zwischen dem um die Kosten des Vermögensübergangs geminderten übergehenden Vermögen und den untergehenden Anteilen ein Übernahmegewinn oder -verlust der ersten Stufe. Dieses Übernahmeergebnis wird gem. § 4 Abs. 5 UmwStG um die fiktiven Dividenden i. S. v. § 7 UmwStG gemindert. Schließlich ergibt sich somit der Übernahmegewinn oder -verlust der zweiten Stufe. Insoweit ähneln die umwandlungssteuerlichen Folgen der Liquidationsbesteuerung auf Anteilseignerebene gem. § 17 Abs. 4 EStG, bei der es gleichermaßen zu einer Auskehrung des Gewinnkapitals und einer entsprechenden Dividendenbesteuerung sowie der Ermittlung eines Liquidations- bzw. Veräußerungsgewinns oder -verlustes kommt.

Gemäß § 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG ist ein sich ergebender Übernahmeverlust grundsätzlich nur zu 60 % zu berücksichtigen, höchstens jedoch in Höhe von 60 % der anteiligen Bezüge nach § 7 UmwStG. Hieraus ergibt sich, dass der Übernahmeverlust vollständig nicht abziehbar ist, wenn keine offenen Rücklagen vorhanden gewesen sind. Überdies bleibt ein Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG außer Ansatz, soweit bei Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 S. 6 EStG nicht zu berücksichtigen wäre oder – wesentlich relevanter – die Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden. Hierdurch gehen die den Übernahmeverlust zuvorderst beeinflussenden Anschaffungskosten der Anteile an der Kapitalgesellschaft aufgrund der ganz oder teilweisen Abzugssuspendierung des Übernahmeverlustes verloren.

Beispiel

Herr A und Frau B sind zu jeweils 50 % an der AB-GmbH beteiligt. In 01 hat Herr A die Anteile zu einem Preis von 800 TEUR entgeltlich erworben. In 02 hat Frau B die Anteile zu einem Preis von 1.000 TEUR entgeltlich erworben. Das Stammkapital der AB-GmbH beträgt 100 TEUR. In 03 wird die GmbH in eine OHG formgewechselt. Für A und B werden jeweils 50 TEUR auf dem Festkapital erfasst. Es waren keine offenen Rücklagen vorhanden.
Für Herrn A ergibt sich ein Übernahmeverlust von 50 TEUR – 800 TEUR = 750 TEUR. Für Frau B ergibt sich ein Übernahmeverlust von 50 TEUR – 1.000 TEUR = 950 TEUR. Gem. § 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG ist der Übernahmeverlust mangels Bezügen i. S. v. 7 UmwStG jeweils nicht abziehbar. Ungeachtet dessen bliebe der Übernahmeverlust aus § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG letztlich vollständig außer Ansatz, weil die Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre entgeltlich erworben wurden.
Problematisch wäre eine folgende Veräußerung der Mitunternehmeranteile z. B. zu einem Preis in Höhe der damaligen Anschaffungskosten. In diesem Fall ergäbe sich insoweit ein Veräußerungsgewinn im Umfang des Übernahmeverlustes, obgleich sich dieser zuvor nicht steuermindernd ausgewirkt hat. Der Veräußerungsgewinn unterläge darüber hinaus der erweiterten Gewerbesteuerpflicht (!) aus § 18 Abs. 3 UmwStG (vgl. dazu unten).

3. Funktional wesentliches SBV bei Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft

Wenngleich der kreuzende Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft zivilrechtlich identitätswahrend und ohne Rechtsträgerwechsel erfolgt, handelt es sich ertragsteuerlich um eine Einbringung von Mitunternehmeranteilen nach § 20 UmwStG. Entscheidend kommt es darauf an, dass sämtliche zum Mitunternehmeranteil gehörenden funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die Kapitalgesellschaft übergehen. Hiervon werden zugleich die funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens (SBV) erfasst. Zu berücksichtigen sind der Gesellschaft zur Nutzung überlassene und mithin unmittelbar deren Betrieb dienende Wirtschaftsgüter (SBV I) sowie ausnahmsweise zum SBV II gehörende Wirtschaftsgüter.

Bedeutsam kann in diesem Zusammenhang die Beteiligung an der Komplementär-GmbH im Falle einer GmbH & Co. KG sein. Der Sacheinlagevorgang nach § 20 UmwStG stellt sich schließlich als Kombination aus der Wirkung der formwechselnden Umwandlung und einer Einzelrechtsübertragung des funktional wesentlichen SBV dar. Ist die gesonderte Übertragung des nämlichen SBV nicht sichergestellt, ist der Tatbestand der Einbringung eines Mitunternehmeranteils i. S. v. § 20 Abs. 1 UmwStG nicht verwirklicht. Mithin kommt es in diesem Fall nach den allgemeinen Grundsätzen zur Gewinnrealisierung.

Beachten Sie | Zivilrechtlich kommt es weder zu einem Rechtsträgerwechsel noch zu einer Vermögensübertragung auf die Kapitalgesellschaft. Damit der Formwechsel den Tatbestand der Einbringung eines Mitunternehmeranteils nach § 20 Abs. 1 UmwStG erfüllt, muss das funktional wesentliche SBV in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Formwechsel im Wege einer Einzelrechtsübertragung auf den formwechselnden Rechtsträger übergehen. Nach überwiegender Auffassung kommt es auf den Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit an. Daher wird mancherorts die Aufnahme des zu übertragenden SBV im Formwechselbeschluss und die aufschiebende Bedingung auf die Eintragung des Formwechsels im Handelsregister empfohlen (vgl. Bilitewski in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 6. Aufl. 2024, § 25 Rz. 59 f.).

4. Konsequenzen mit Blick auf ertragsteuerliche Sperrfristen

Der heterogene Formwechsel vermag sowohl ertragsteuerliche Sperrfristen auszulösen, als auch solche zu verletzen. Da die formwechselnde Umwandlung einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft und umgekehrt unter die Vorschriften des UmwStG fällt, werden diesseits regelmäßig deren spezielle Sperrfristen induziert. Zum anderen wird die Einordnung des Formwechsels als sperrfristverletzendes Ereignis insbesondere aufgrund der Behandlung als fiktive Vermögensübertragung kontrovers diskutiert.

4.1 Sperrfristen des UmwStG

Der Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft gilt ertragsteuerlich als Einbringung von Mitunternehmeranteilen nach § 25 S. 1 i. V. m. § 20 UmwStG. Regelmäßig wird zur Vermeidung einer Aufdeckung stiller Reserven antragsmäßig der Ansatz des übernommenen Betriebsvermögens mit den Buchwerten (§ 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG) präferiert. In diesem Fall sind die Anteile an der Kapitalgesellschaft als erhaltene Anteile gem. § 22 Abs. 1 UmwStG sperrfristbehaftet. Eine Veräußerung innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch den Einbringenden – oder die Verwirklichung eines Ersatzrealisationstatbestands – führt zu einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung (Einbringungsgewinn I als Gewinn nach § 16 EStG).

Beachten Sie | Gehören zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft zugleich Anteile an einer Körperschaft, unterliegen diese miteingebrachten Anteile gem. § 22 Abs. 1 S. 5 UmwStG der siebenjährigen Sperrfrist aus § 22 Abs. 2 UmwStG, soweit an der formwechselnden Gesellschaft keine von § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person beteiligt ist.

Demgegenüber löst der Rechtsformwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft die gewerbesteuerliche Sperrfrist aus § 18 Abs. 3 UmwStG aus. Die Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils an der übernehmenden Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag führt zur erweiterten Gewerbesteuerpflicht. Demzufolge unterliegt der gesamte Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn auch insoweit der Gewerbesteuer, als er auf das bereits vor der Umwandlung vorhandene Betriebsvermögen der Personengesellschaft entfällt (vgl. ausführlich Jordan, NWB 24, 2987 ff.). Nach Ansicht des IV. Senats (BFH 14.3.24, IV R 20/21, DStR 24, 995) werden stille Reserven in erst nach der Umwandlung neu gebildetem Betriebsvermögen nicht von der erweiterten Gewerbesteuerpflicht erfasst. Die Finanzverwaltung hat sich dieser Rechtsauffassung angeschlossen (vgl. Tz. 18.09 UmwStE 2025). Nach der Änderung von § 18 Abs. 3 UmwStG im Zuge des JStG 2024 (BGBl. I 24, Nr. 387) greift die erweiterte Gewerbesteuerpflicht im Falle von mehrstöckigen Personengesellschaftsstrukturen zugleich bei Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils an einer Obergesellschaft, soweit der Veräußerungsgewinn auf den Anteil an der übernehmenden Personengesellschaft entfällt (vgl. auch Tz. 18.05 UmwStE 2025). Aus § 18 Abs. 3 S. 4 UmwStG wird überdies die Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG versagt.

Beachten Sie | Bei § 22 Abs. 1 UmwStG und § 18 Abs. 3 UmwStG handelt es sich jeweils um typisierende Missbrauchsvermeidungsvorschriften. § 22 Abs. 1 UmwStG suspendiert die missbräuchliche Nutzung einer durch die Einbringung nach § 20 UmwStG unter dem gemeinen Wert erlangte Statusverbesserung zugunsten des Teileinkünfteverfahrens. § 18 Abs. 3 UmwStG soll verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft dadurch unterlaufen wird, dass der Betrieb erst nach vollzogener Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder aufgegeben und der hierbei erzielte Gewinn der Gewerbesteuer entzogen wird.

4.2 Formwechsel als sperrfristverletzendes Ereignis

Insbesondere innerhalb der siebenjährigen Sperrfristen aus § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG ist dem kreuzenden Formwechsel mit Vor- und Weitsicht zu begegnen. Dies deshalb, weil die Regelungen eine Anteilsveräußerung voraussetzen und der Formwechsel für ertragsteuerliche Zwecke als Vermögensübertragung zu behandeln ist. Dementsprechend stellt der Formwechsel nach Verwaltungsauffassung (Rz. 00.02 UmwStE) eine Veräußerung von sperrfristbehafteten Anteilen sowohl im Betriebsvermögen des umzuwandelnden Rechtsträgers als auch von Anteilen, die an diesem Rechtsträger gehalten werden, dar.

Zwar ist der Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft als Einbringung nach § 25 S. 1 i. V. m. § 20 UmwStG aufgrund der Ausnahmeregelung aus § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG unschädlich, wenn er zu Buchwerten vollzogen wird. Gleichwohl wird der umgekehrte Fall des Formwechsels einer Kapital- in eine Personengesellschaft entgegen der h. M. im Schrifttum (z. B. Stangl in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 22 Rz. 232, 240) von der Finanzverwaltung und der Finanzrechtsprechung (BFH 18.11.20, I R 25/18, BStBl II 21, 732; FG Münster 30.12.21, 4 K 1512/15 F, EFG 22, 538 m. Anm. Jordan, NWB 23, 191) als Veräußerung qualifiziert, wenngleich dies dem Normzweck von § 22 UmwStG zu widersprechen vermag. In den einschlägigen Judikaten der Finanzgerichtsbarkeit waren diesseits der Formwechsel der übernehmenden sowie der erworbenen Gesellschaft in eine Personengesellschaft innerhalb von sieben Jahren nach einem qualifizierten Anteilstausch nach § 21 UmwStG streitbefangen. In beiden Fällen gelangte das Gericht zu dem Befund einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung.

Darüber hinaus hatte sich der BFH mit dem Formwechsel als schädliches Ereignis innerhalb der Körperschaftsklausel aus § 6 Abs. 5 S. 6 EStG zu befassen. Unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG können Einzelwirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zu Buchwerten übertragen werden. Nach dem Willen des Gesetzgebers ist die Verlagerung stiller Reserven auf eine Körperschaft nicht zugelassen. Soweit sich innerhalb von sieben Jahren nach einem Wirtschaftsguttransfer zu Buchwerten der Anteil einer Körperschaft nachträglich begründet oder erhöht, ist aus § 6 Abs. 5 S. 6 EStG rückwirkend der Teilwert anzusetzen. Nach Auffassung des BFH (15.7.21, IV R 36/18) führt der zu Buchwerten vollzogene Formwechsel einer Personengesellschaft, auf welche ein einzelnes Wirtschaftsgut nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG übertragen wurde, in eine Kapitalgesellschaft zur nachträglichen Begründung eines Anteils einer Körperschaft i. S. v. § 6 Abs. 5 S. 6 EStG.

Beachten Sie | Der Formwechsel kann (ggf. abhängig vom Wertansatz) aufgrund der ertragsteuerlichen Behandlung als Vermögensübertragung zugleich vor dem Hintergrund weiterer Sperrfristregelungen eine schädliche Veräußerung darstellen (vgl. ausführlich Jordan, NWB 24, 2917 und 2987).

5. Besonderheiten bei der Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH

Aufgrund des Identitätsgrundsatzes aus § 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG ist im Falle des Formwechsels einer GmbH & Co. KG fraglich, ob die Komplementär-GmbH als Anteilseigner des formwechselnden Rechtsträgers im Zuge des Formwechsels entgegen der legislativen Grundkonzeption ausscheiden kann. Die h. M. (vgl. z. B. Vossius in: Widmann/Mayer, UmwG, § 228 Rz. 94 m. w. N.; KG Berlin 26.10.21, 22 W 44/21, NZG 22, 77) vertritt die Auffassung, dass ein Austritt mit Wirksamwerden des Formwechsels mit dem UmwG vereinbar sei und begründet dies zuvorderst mit dem Urteil des II. Zivilsenats des BGH vom 9.5.05 (II ZR 29/03). In einem Obiter Dictum stellte der II. Zivilsenat fest, „sogar einen im Zuge des Formwechsels neu hinzutretenden Gesellschafter […] mit dessen Zustimmung zum Komplementär“ wählen zu können. Eine Mindermeinung empfiehlt demgegenüber aufgrund ggf. abweichender registergerichtlicher Behandlung die Umsetzung des in der Kautelarpraxis häufig genutzten Treuhandmodells (vgl. z. B. Weiler, MittBayNot 20, 216 (222)).

Aus steuerlicher Sicht drängt sich die Frage nach der Einordnung der Beteiligung an der Komplementär-GmbH als funktional wesentliche Betriebsgrundlage des SBV II auf. Im Falle des Formwechsels vertreten der BFH (16.12.09, I R 97/08, BStBl II 10, 808) und die Finanzverwaltung bisweilen (vgl. OFD Frankfurt a. M. 12.12.22, S 2134 A - 014 - St 517, DStR 23, 151, Rz. 1.1.4) zumindest die Auffassung, dass die sich auf die Geschäftsführung beschränkende Komplementär-GmbH aufgrund des Untergangs der Kommanditgesellschaft im Zuge der Umwandlung wirtschaftlich irrelevant werde. Daher sei nicht davon auszugehen, dass eine wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehalten werde.

Beachten Sie | In der Praxis lässt sich die Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH regelmäßig leichter im Wege einer erweiterten Anwachsung umsetzen. Hierbei wird der Mitunternehmeranteil in die Komplementär-GmbH eingebracht (gesellschaftsrechtlich im Rahmen einer Kapitalerhöhung). Das Gesellschaftsvermögen geht als Rechtsreflex im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Zielrechtsträger über (§ 712a Abs. 1 BGB).

6. Erbschaft- und schenkungsteuerliche Implikationen

Mit Blick auf die Verschonungsregelungen der §§ 13a, 13b ErbStG ist eine Umwandlung insbesondere vor dem Hintergrund der Entstehung von jungem Verwaltungsvermögen i. S. v. § 13b Abs. 7 S. 2 ErbStG sowie der Behaltensfrist des § 13a Abs. 6 ErbStG zu untersuchen. Diesseits begründet ein Formwechsel innerhalb von zwei Jahren vor dem Zeitpunkt der Steuerentstehung jedenfalls nach Verwaltungsauffassung (vgl. GlE v. 13.10.22, S 3812b, BStBl. I 2022, S. 1517 Rz. 20 ff.) mangels Rechtsträgerwechsel kein junges und damit begünstigungsschädliches Verwaltungsvermögen (hiervon ausgenommen ist Verwaltungsvermögen, das als SBV im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang übertragen wird). Hinsichtlich der Behaltensfrist führen Umstrukturierungen regelmäßig aufgrund der Surrogatsregelung aus § 13a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 S. 2 ErbStG zu keiner Nachversteuerung (zu beachten aber verwaltungsseitig OFD Frankfurt a. M., RdVfg. v. 22.6.20, S 3812a A - 020 - St 711; R E 13a.16 Abs. 4 ErbStR). Erst die Veräußerung von aufgrund der Umwandlung erworbenen Beteiligungen ist nachsteuerschädlich. Dies gilt auch für formwechselnde Umwandlungen (vgl. R E 13a.13 Abs. 3 S. 2 ErbStR).

7. Grunderwerbsteuerliche Auswirkungen

Der Formwechsel an sich führt aufgrund des Fortbestands der zivilrechtlichen Identität zu keinem grunderwerbsteuerbaren Grundstücksübergang. Gleichwohl ist zu berücksichtigen, dass der Formwechsel zu einer behaltensfristverletzenden Verminderung des Anteils am Vermögen der Gesamthand innerhalb von zehn Jahren i. S. v. § 5 Abs. 3 S. 1 und § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG führt.

Fazit | Wenngleich der Formwechsel eine Umwandlung ohne Vermögensübertragung und Rechtsträgerwechsel erlaubt, sind zahlreiche Folgewirkungen in der steuerlichen Umwandlungspraxis im Blick zu behalten. Schließlich gilt, was stets für Umstrukturierungen gilt: Durch eine sorgfältige und gewissenhafte Vorbereitungsphase sind die relevanten steuerlichen Auswirkungen zu identifizieren und Steuerfallen zu vermeiden.

Zum Autor | Marcel Jordan ist Steuerberater, Master of Science (M. Sc.) und Fachberater für die Umstrukturierung von Unternehmen (IFU/ISM gGmbH). Er veröffentlicht regelmäßig zu Themen im Zusammenhang mit Unternehmensumstrukturierungen. Darüber hinaus engagiert er sich als Dozent in der Vorbereitung auf das Steuerberaterexamen und im Rahmen eines TaxMaster-Studiengangs. Für das IFU-Institut hält er insbesondere die Seminare „Die Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH“ und „Die gefährlichsten Steuerfallen bei der Einbringung in eine GmbH“.

AUSGABE: GStB 3/2025, S. 96 · ID: 50257911

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