Wichtige Neuerungen für Jahresabschlüsse und betriebliche Steuererklärungen 2024

Noch immer sind Wirtschaft und Unternehmen stark belastet. Nach Coronakrise, Kriegsfolgen und Inflation hinterlassen nun Lieferkettenstörungen, steigende Rohstoff- und Energiepreise sowie eine restriktivere Kreditpolitik in den Bilanzen deutliche Spuren. Folgende Überlegungen sind daher unerlässlich:

Damit beim Jahresabschluss kein Detail übersehen wird, sollten Sie die „Checklisten zur Jahresabschlusserstellung 2024“ im Blick haben, die unter iww.de/gstb zum Download bereitstehen. Hier deshalb nur eine exquisite Auswahl von Bilanzposten, bei denen sich zum 31.12.24 wesentliche Neuerungen ergeben:

Für die Anschaffung oder Herstellung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens in den Jahren 2020 bis 2022 war eine degressive Abschreibung mit einem Prozentsatz von 25 %, begrenzt auf den 2,5-fachen Betrag der linearen Abschreibung, möglich. Für Anschaffungen oder Herstellungen zwischen dem 1.4. und 31.12.24 wurde die degressive Abschreibung vorübergehend wiederbelebt, sie beträgt für diesen Zeitraum maximal 20 % bzw. das 2-Fache des linearen Abschreibungsbetrags (§ 7 Abs. 2 EStG).

Beachten Sie | Handelsrechtlich muss man insbesondere bei größerem Abschreibungsvolumen darauf achten, dass die Abschreibungsmethode nicht zu einer willkürlichen Verteilung der AHK führt. Hier müsste der Nachweis gelingen, dass der tatsächliche Entwertungsverlauf zutreffend widergespiegelt wird. Außerdem darf ein Wechsel der AfA-Methode nicht das Gebot der Bewertungsstetigkeit verletzen (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB; s. IDW 6.4.21 a. a. O, Frage 2.3.11.). Letztlich sollte man sich bereits bei der Wahl der degressiven Steuerabschreibung Gedanken machen, wie man nach deren Ablauf handelsrechtlich wieder zurückkommt.

Wer eine Immobilie kauft, muss den Gesamtkaufpreis auf Boden- und Gebäudeteil aufteilen. Am besten ist eine Aufteilung direkt im notariellen Kaufvertrag. Diese Aufteilung muss das Finanzamt anerkennen, solange keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Aufteilung nur zum Schein getroffen wurde, willkürlich ist oder es nennenswerte Zweifel daran gibt. Ein drastisches Unterschreiten des amtlichen Bodenwerts oder von Gutachterwerten muss das Finanzamt nicht anerkennen.

Fehlt eine bindende vertragliche Kaufpreisaufteilung, kann man entweder einen Gutachter beauftragen oder sich der Excel-Arbeitshilfe des BMF bedienen (neueste Version vom 26.3.24 abrufbar unter www.iww.de/s12463). Seit der BFH-Entscheidung vom 20.9.22 (IX R 12/21) sieht die Arbeitshilfe alle drei Bewertungsmethoden vor, die auch in der ImmoWertV verankert sind (Sachwert-, Ertragswert- oder Vergleichswertverfahren). Welches Verfahren zur Anwendung kommt, hängt insbesondere von der Gebäudeart, Lage und Nutzung ab.

Die Finanzverwaltung hat zum umgekehrten Ertragswertverfahren keine Stellung bezogen (BMF 10.10.24, IV D 4 – S 3010/20/10001 :003), deshalb wollen es die Finanzämter bislang nicht anerkennen. Je nach Höhe des infrage stehenden Abschreibungsvolumens kann sich hier ein Rechtsstreit lohnen.

Beachten Sie | Für die Richter des FG Berlin-Brandenburg ist ein Wertermittlungsverfahren ausdrücklich dann ungeeignet, wenn die herauskommenden Werte die tatsächlichen Wertverhältnisse nicht abbilden. Solch ein Verfehlen der realen Wertverhältnisse läge insbesondere vor, wenn die ermittelten Einzelwerte mehr als 20 % vom tatsächlichen Kaufpreis abweichen. Ähnlich äußerten sich auch andere Finanzgerichte (z. B. Düsseldorf 12.3.24, 13 K 1262/21 E). Erfahrungsgemäß lohnt sich eine genaue Prüfung der Bodenwerte in größeren Städten bzw. bei hohem Bodenrichtwertniveau.

Gebäude sind grds. mit 2 % abzuschreiben, was einer Nutzungsdauer von 50 Jahren entspricht. Allerdings beginnt diese bei jedem Gebäudekauf neu zu laufen. Kaufte man in 2024 z. B. ein Gebäude mit Baujahr 1970, wäre es nach der typisierenden Nutzungsdauer bereits im Jahre 2020 abgeschrieben. Es muss aber grds. weiterhin mit 2 % abgeschrieben werden, damit verlängert sich die Nutzungsdauer um weitere 50 Jahre.

Nach Ablauf der krisenbedingt mehrfach verlängerten Investitionsfristen waren spätestens zum 31.12.23 alle alten IAB seit 2017 aufzulösen. Im Jahr 2022 hatte das BMF ein neues Schreiben zum IAB herausgegeben (15.6.22, IV C 6 – S2139-b/21/10001 :001), das die neuere Rechtsprechung und die Verschärfungen durch das JStG 2020 berücksichtigt:

Im Bereich Rückstellungen sind folgende aktuelle Themen zu bedenken:

Dass Bilanzierer eine Leasings-Sonderzahlung auf die Leasingdauer verteilen müssen, ist nichts Neues. Bei Einnahmen-Überschuss-Rechnern gilt eine Sonderzahlung grds. im Zahlungszeitpunkt als Betriebsausgabe (außer bei einer Leasingdauer von mehr als fünf Jahren, § 11 Abs. 2 S. 3 EStG). Das bleibt anwendbar für im Betriebsvermögen befindliche Leasingsfahrzeuge (bei mehr als 50 % betrieblicher Nutzung Sonderzahlung bei Zahlung abziehbar, dafür Besteuerung der privaten Nutzung). Der BFH (12.3.24, VIII R 1/21) hat eine Einschränkung des Sofortabzugs ausgesprochen, die v. a. bei Nutzungsänderungen in Jahren nach einer Sonderzahlung zum Tragen kommt:

Schon die OFD Nordrhein-Westfalen hatte bereits vor längerer Zeit sogar eine Änderung von zurückliegenden Steuerbescheiden nach verminderter betrieblicher Nutzung vorgesehen (1.9.16, Kurzinfo ESt Nr. 17/2016). Auch für den Fall, dass eine Kostendeckelung zum Tragen kommt, galt bereits eine Verteilung der Sonderzahlung (BFH 17.5.22, VIII R 26/20).

Halten Einnahmen-Überschuss-Rechner eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen (BV), verliert diese Beteiligung ihre Zuordnung zum BV nicht dadurch, dass sich die Umstände ändern, die ihre Eigenschaft als BV begründet haben, sondern erst durch eine Entnahmehandlung oder bei Wertlosigkeit. Einen Verlust der Beteiligung können sie gewinnmindernd geltend machen, wenn die Mittel, die für den Erwerb der Beteiligung aufgewendet wurden, endgültig verloren sind (BFH 31.1.24, X R 11/22).

Betrieblich veranlasste Schuldzinsen gelten als nicht abziehbar, sofern mehr Geld entnommen wird als die Summe aus Gewinn und Einlagen es hergeben (Überentnahme) und die Schuldzinsen den Freibetrag von 2.050 EUR übersteigen (§ 4 Abs. 4a EStG). Ausgenommen von dieser Regelung sind per se Schuldzinsen zur Finanzierung von Anlagevermögen. Immer wieder ist die Rechtsprechung mit Fragen beschäftigt, wann Überentnahmen vorliegen. Vorsicht ist geboten, weil die Überentnahmen kumuliert mit Vorjahren zu betrachten sind und sich damit eine Überentnahme allein aufgrund vorzutragender Überentnahmen aus Vorjahren ergeben kann. Wichtig ist insofern eine genaue Dokumentation (BMF 2.11.18, IV C 6 – S 2144/07/10001 :007, Rz. 14).

Spannend ist diese Frage insbesondere bei Personengesellschaften, bei ihnen ist der Begriff Überentnahme gesellschafterbezogen auszulegen (einschließlich Ergänzungsbilanzen und Sonder-BV); der Hinzurechnungsbetrag ist allerdings betriebsbezogen und damit bei mehrstöckigen Personengesellschaften für jede Mitunternehmerschaft separat zu ermitteln (BFH 27.9.23, IV R 8/21). Hier ein paar interessante Verfahren zu § 4 Abs. 4a EStG:

Personengesellschaften haben zwei Möglichkeiten, ihre Besteuerungssystematik der von Kapitalgesellschaften anzunähern. Eine ist die Thesaurierungsbegünstigung, nach der nicht entnommene Gewinne zu lediglich 28,25 % und nur die entnommenen Gewinne regulär zu versteuern sind (§ 34a EStG). Im Zuge des Wachstumschancengesetzes wurde die Thesaurierungsbegünstigung ab 2024 in einigen Punkten angepasst (sie bleibt dennoch komplex und lohnt meist nur für Gesellschafter mit Spitzensteuersatz):

Als weitere Möglichkeit der Angleichung der Besteuerungssystematik gibt es seit 2022 die Optionsbesteuerung, nach der Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften eine Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft wählen können (§ 1a KStG). Rückwirkend ab 2024 ist die Option nun auch für eingetragene GbR möglich. Zu bedenken ist hierbei die Gefahr der Aufdeckung stiller Reserven, da die Option wie ein Formwechsel behandelt wird. Die zeitlichen Regelungen für die Antragstellung wurden so angepasst, dass die Option auch bei Neugründung und Formwechsel möglich wird. Wird innerhalb eines Monats ein Antrag gestellt, wirkt die Option bereits für das laufende Wirtschaftsjahr (bisher frühestens für das zweite Wirtschaftsjahr).

Seit 1.7.24 gelten neue Regelungen im Hinblick auf Leistungsort, Steuerbefreiungen und Steuersatz für Online-Veranstaltungen, die an Privatpersonen erbracht werden (BMF 29.4.24, III C 3 – S 7117-j/21/10002 :004). Dabei sind die Online-Veranstaltungen auch nach ihrer Art zu unterscheiden:

Bei Verwendung eines mit Vorsteuerausweis erworbenen Gegenstandes oder einer sonstigen Leistung sowohl für umsatzsteuerpflichtige als auch für umsatzsteuerfreie Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist die Vorsteuer nur anteilig abziehbar. Die Frage nach dem anzuwendenden Aufteilungsschlüssel beschäftigt Steuerverwaltung und Rechtsprechung schon lange. Nun hat das BMF geregelt, unter welchen Voraussetzungen ein Gesamtumsatzschlüssel angewendet werden darf (BMF 13.2.24, III C 2 – S 7306/22/10001 :001). Letztlich muss die Aufteilung sachgerecht sein und ein präzises Ergebnis liefern. Die Wahl hat grds. der Unternehmer, das Finanzamt wird den Aufteilungsschlüssel aber gerade im Hinblick auf die neue Verfügung in Zukunft noch eher in Zweifel ziehen. Um gut vorbereitet zu sein, sollte man verschiedene Aufteilungsmethoden durchspielen.

Das BMF schließt sich der EuGH-Rechtsprechung an, indem es aus einem falschen Steuerausweis dann nicht die Abführung dieser falschen Umsatzsteuer fordert (§ 14c Abs. 1 UStG), wenn die Rechnung an einen Endverbraucher geht oder an einen Unternehmer für dessen privaten Bereich, weil dann kein Steuerschaden entsteht (BMF 27.2.24, III C 2 – S 7282/19/10001 :002).

Stellt ein Wohnungsvermieter seinen Mietern Strom aus einer von ihm betriebenen Photovoltaikanlage entgeltlich zur Verfügung, stellt das laut BFH eine eigenständige umsatzsteuerpflichtige Leistung dar (BFH 17.7.24, XI R 8/21; entgegen Abschn. 4.12.1 Abs. 5 S. 3 UStAE). Nur unselbstständige Nebenleistungen zur steuerfreien Wohnraumvermietung (§ 4 Nr. 12 UStG) würden das Schicksal der Hauptleistung teilen. Darunter fällt nicht, dass die Mieter für den Strom aus der Photovoltaikanlage des Vermieters einen monatlichen Nebenkostenabschlag entrichten, der auf die Jahresrechnung gemäß Verbrauch nach individuellen Zählern angerechnet wird und das entsprechend in einer Zusatzvereinbarung zum Mietvertrag geregelt wurde. Im Streitfall war auch eine gesonderte Kündigung dieses Strombezugs unabhängig vom Mietverhältnis möglich.

Da der entschiedene Fall noch vor dem Nullsteuersatz für Photovoltaikanlagen erging, bekam der Mieter aus den Anschaffungskosten den Vorsteuerabzug. Das geht nach aktueller Rechtslage ins Leere. Umsatzsteuer auf den Mieterstrom entsteht trotzdem. Deshalb sollten die Vereinbarungen mit den Mietern überprüft und ggf. angepasst werden.

Beachten Sie | Anders hatte der BFH für die Wärmeversorgung entschieden (7.12.23, V R 15/21): Im Regelfall würden Mietwohnungen „warm“ vermietet, somit sind Wärmelieferungen Teil der mietvertraglichen Verpflichtungen. Das ist eben der Unterschied zu der Stromversorgung, die Mieter grds. frei wählen könnten.

Zur Berechnung des Gewerbeertrags 2024 ist auf folgende Urteile zu achten: