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SteuererklärungenWichtige Neuerungen für Jahresabschlüsse und betriebliche Steuererklärungen 2024

Abo-Inhalt03.03.20251020 Min. LesedauerVon StBin Dipl. Fwin (FH) Jutta Liess, Traunreut

| Die Erstellung von Abschlüssen und Steuererklärungen ist Alltagsgeschäft, doch machen ständige Rechtsänderungen eine Routine unmöglich. Mit einer gezielten Auswahl äußerst praxisrelevanter Neuerungen hilft Ihnen dieser Beitrag, die Hürden für Jahresabschlüsse und Steuererklärungen 2024 sicher und effizient zu meistern. |

1. Jahresabschluss unter schwierigen Vorzeichen

Noch immer sind Wirtschaft und Unternehmen stark belastet. Nach Coronakrise, Kriegsfolgen und Inflation hinterlassen nun Lieferkettenstörungen, steigende Rohstoff- und Energiepreise sowie eine restriktivere Kreditpolitik in den Bilanzen deutliche Spuren. Folgende Überlegungen sind daher unerlässlich:

Praxistipp | Als steuerlicher Berater sollte man eine drohende Überschuldung prüfen und die Unternehmensverantwortlichen ggf. auf ihre Insolvenzantragspflicht hinweisen.

Praxistipp | In der Praxis lässt sich Gestaltungsspielraum nutzen bei der Begründung und dem Nachweis aktueller Verkehrswerte sowie der Dauerhaftigkeit einer Wertminderung. Insbesondere bei Vorratsbeständen lohnt eine sorgfältige Betrachtung. In die Überlegungen sollte auch eine gewinnerhöhende Wertaufholung einfließen, wenn ohnehin ein negatives Jahresergebnis entsteht oder ein Verlustuntergang droht (z. B. bei anstehender Umwandlung).

  • Kann noch nach „Going Concern“ bilanziert werden oder ist absehbar, dass das Unternehmen trotz Gegen- und Sanierungsmaßnahmen auf eine drohende Zahlungsunfähigkeit zusteuert? Ist ggf. zumindest im Anhang und/oder Lagebericht auf wesentliche Unsicherheiten hinzuweisen?
  • Können bei der Bewertung von Vorräten Wahlrechte genutzt werden, z. B. über Abschreibungen auf Wertminderungen oder Neubewertung von Herstellungskosten für selbst produzierte Produkte? Zwar bestehen hier handels- und steuerrechtliche Unterschiede je nach Dauerhaftigkeit einer Wertminderung, doch ggf. lassen sich durch unterschiedliche Wahlrechtsausübungen gezielt Liquiditäts- oder Finanzierungsvorteile schaffen.
  • Sind Anpassungen bei der Forderungsabschreibung vorzunehmen? Ggf. kommen eine Erhöhung des Prozentsatzes der pauschalen Wertberichtigung oder differenzierte Einzelwertberichtigungen in Betracht (auf entsprechende Dokumentationen der Ausfallrisiken bzw. Ausfallquoten achten!).

2. Wichtige Änderungen bei Bilanzposten der Aktivseite

Damit beim Jahresabschluss kein Detail übersehen wird, sollten Sie die „Checklisten zur Jahresabschlusserstellung 2024“ im Blick haben, die unter iww.de/gstb zum Download bereitstehen. Hier deshalb nur eine exquisite Auswahl von Bilanzposten, bei denen sich zum 31.12.24 wesentliche Neuerungen ergeben:

2.1 Anlagevermögen: Degressive Abschreibung

Für die Anschaffung oder Herstellung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens in den Jahren 2020 bis 2022 war eine degressive Abschreibung mit einem Prozentsatz von 25 %, begrenzt auf den 2,5-fachen Betrag der linearen Abschreibung, möglich. Für Anschaffungen oder Herstellungen zwischen dem 1.4. und 31.12.24 wurde die degressive Abschreibung vorübergehend wiederbelebt, sie beträgt für diesen Zeitraum maximal 20 % bzw. das 2-Fache des linearen Abschreibungsbetrags (§ 7 Abs. 2 EStG).

Beachten Sie | Handelsrechtlich muss man insbesondere bei größerem Abschreibungsvolumen darauf achten, dass die Abschreibungsmethode nicht zu einer willkürlichen Verteilung der AHK führt. Hier müsste der Nachweis gelingen, dass der tatsächliche Entwertungsverlauf zutreffend widergespiegelt wird. Außerdem darf ein Wechsel der AfA-Methode nicht das Gebot der Bewertungsstetigkeit verletzen (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB; s. IDW 6.4.21 a. a. O, Frage 2.3.11.). Letztlich sollte man sich bereits bei der Wahl der degressiven Steuerabschreibung Gedanken machen, wie man nach deren Ablauf handelsrechtlich wieder zurückkommt.

2.2 Anlagevermögen: Aufteilung Kaufpreis für Immobilien

Wer eine Immobilie kauft, muss den Gesamtkaufpreis auf Boden- und Gebäudeteil aufteilen. Am besten ist eine Aufteilung direkt im notariellen Kaufvertrag. Diese Aufteilung muss das Finanzamt anerkennen, solange keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Aufteilung nur zum Schein getroffen wurde, willkürlich ist oder es nennenswerte Zweifel daran gibt. Ein drastisches Unterschreiten des amtlichen Bodenwerts oder von Gutachterwerten muss das Finanzamt nicht anerkennen.

Fehlt eine bindende vertragliche Kaufpreisaufteilung, kann man entweder einen Gutachter beauftragen oder sich der Excel-Arbeitshilfe des BMF bedienen (neueste Version vom 26.3.24 abrufbar unter www.iww.de/s12463). Seit der BFH-Entscheidung vom 20.9.22 (IX R 12/21) sieht die Arbeitshilfe alle drei Bewertungsmethoden vor, die auch in der ImmoWertV verankert sind (Sachwert-, Ertragswert- oder Vergleichswertverfahren). Welches Verfahren zur Anwendung kommt, hängt insbesondere von der Gebäudeart, Lage und Nutzung ab.

Praxistipp | Das FG Berlin-Brandenburg (20.3.24, 3 K 3137/19, rkr.) lässt als vierte Bewertungsmethode auch das umgekehrte Ertragswertverfahren mittels Gutachten zu. Es verlasse nicht den vom BFH gesteckten Rahmen, entspreche im Grundsatz den Vorgaben des BauGB und der ImmoWertV sowie dem Gebot der Einzelbewertung und stelle keine Abwandlung zur (unzulässigen) Restwertmethode dar. Eine Bemessung des Bodenwerts anhand des unmodifizierten Bodenrichtwerts, wie er in die Kaufpreisaufteilungs-Excel-Datei einfließe, sei nicht sachgerecht.

Die Finanzverwaltung hat zum umgekehrten Ertragswertverfahren keine Stellung bezogen (BMF 10.10.24, IV D 4 – S 3010/20/10001 :003), deshalb wollen es die Finanzämter bislang nicht anerkennen. Je nach Höhe des infrage stehenden Abschreibungsvolumens kann sich hier ein Rechtsstreit lohnen.

Beachten Sie | Für die Richter des FG Berlin-Brandenburg ist ein Wertermittlungsverfahren ausdrücklich dann ungeeignet, wenn die herauskommenden Werte die tatsächlichen Wertverhältnisse nicht abbilden. Solch ein Verfehlen der realen Wertverhältnisse läge insbesondere vor, wenn die ermittelten Einzelwerte mehr als 20 % vom tatsächlichen Kaufpreis abweichen. Ähnlich äußerten sich auch andere Finanzgerichte (z. B. Düsseldorf 12.3.24, 13 K 1262/21 E). Erfahrungsgemäß lohnt sich eine genaue Prüfung der Bodenwerte in größeren Städten bzw. bei hohem Bodenrichtwertniveau.

Beispiel

Der Gesamtkaufpreis beträgt 250.000 EUR. Laut Kaufpreisaufteilungs-Excel-Datei wurde für den Grund und Boden ein Einzelwert von 97.500 EUR und für die baulichen Anlagen von 50.500 EUR ermittelt. Nach der Summe der beiden Einzelwerte (148.000 EUR) ist damit vom Kaufpreis für den Bodenanteil 66 % zu verbuchen = 165.000 EUR, für den Gebäudeanteil 34 % = 85.000 EUR. Der Gesamtwert laut Kaufpreisaufteilung (148.000 EUR) macht vom Kaufpreis (250.000 EUR) 59,2 % aus und weicht damit zu über 20 % vom Kaufpreis ab. Das wäre ein Indiz dafür, dass die BMF-Kaufpreisaufteilung die realen Wertverhältnisse grds. verfehlt. Mit diesem Argument lässt sich gegen eine vom Finanzamt vorgenommene Kaufpreisaufteilung vorgehen.

Praxistipp | Da die Kaufpreisaufteilung im Erstjahr keine Grundlagenfeststellung ist, kann eine Neuberechnung zu Steuereinsparungen durch höhere Abschreibungen in den Folgejahren führen. Wurde im Kaufvertrag eine Kaufpreisaufteilung vorgenommen und vom Finanzamt anerkannt, ist diese allerdings bindend.

2.3 Abschreibung von Gebäuden nach einer kürzeren Nutzungsdauer?

Gebäude sind grds. mit 2 % abzuschreiben, was einer Nutzungsdauer von 50 Jahren entspricht. Allerdings beginnt diese bei jedem Gebäudekauf neu zu laufen. Kaufte man in 2024 z. B. ein Gebäude mit Baujahr 1970, wäre es nach der typisierenden Nutzungsdauer bereits im Jahre 2020 abgeschrieben. Es muss aber grds. weiterhin mit 2 % abgeschrieben werden, damit verlängert sich die Nutzungsdauer um weitere 50 Jahre.

Praxistipp | Erfreulich ist zwar, dass die Finanzverwaltung durchaus eine Abschreibung nach einer kürzeren Restnutzungsdauer zulässt. Allerdings fordert sie dazu den Nachweis durch ein Gutachten von einer nach DIN E ISO/IEC 17024 akkreditierten Stelle (BMF 22.2.23, IV C 3 – S 2196/22/10006 :005). Darin muss auf die individuellen Begebenheiten des zu bewertenden Objekts eingegangen werden. Das hat auch der BFH nochmals bestätigt (23.1.24, IX R 14/23). Solche Gutachten sind nicht gerade günstig – es sollte vorausschauend geprüft werden, ob sich die Kosten über die mögliche Erhöhung des Abschreibungsvolumens amortisieren werden.

2.4 Neuerungen beim Investitionsabzugsbetrag

Nach Ablauf der krisenbedingt mehrfach verlängerten Investitionsfristen waren spätestens zum 31.12.23 alle alten IAB seit 2017 aufzulösen. Im Jahr 2022 hatte das BMF ein neues Schreiben zum IAB herausgegeben (15.6.22, IV C 6 – S2139-b/21/10001 :001), das die neuere Rechtsprechung und die Verschärfungen durch das JStG 2020 berücksichtigt:

Praxistipp | Die Finanzverwaltung will einen IAB, der für eine Photovoltaikanlage vor dem 1.1.22 gebildet worden ist, allein aufgrund der Tatsache, dass die Einkünfte aus Photovoltaikanlagen seit dem 1.1.22 steuerfrei sind, rückwirkend rückgängig machen (§ 3 Nr. 72 EStG; BMF 17.7.23, IV C 6 – S 2121/23/10001 :001, Rz. 19). Zwei Finanzgerichte waren derselben Ansicht (FG Nürnberg 1.3.24, 5 V 1163/23; FG Köln 14.3.24, 7 V 10/24). Im AdV-Verfahren hat der BFH bereits ernstliche Zweifel an der Rückgängigmachung älterer IAB ausgesprochen (15.10.24, III B 24/24 (AdV)). Bis das Verfahren in der Hauptsache entschieden wird, sollte man gegen entsprechende Gewinnerhöhungen aus der Rückgängigmachung älterer IAB Einspruch einlegen und Verfahrensruhe beantragen.

  • Ein IAB kann beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils nicht für bereits im Gesamthandsvermögen befindliche Wirtschaftsgüter gebildet werden (BFH 7.12.23, IV R 11/21).
  • Entgegen der Finanzverwaltung, die als maßgeblichen Gewinn für die 200.000–EUR-Gewinngrenze auf den steuerlichen Gewinn abstellt unter Einbeziehung außerbilanzieller Korrekturen sowie von Hinzu- und Abrechnungen bei der EÜR (BMF 15.6.22, a. a. O, Rz. 13), sahen das einige Finanzgerichte anders. Diese Rechtsfrage ist noch in mehreren Revisionsverfahren vor dem BFH anhängig (III R 38/23, X R 16/23 und X R 17/23).
  • Für jeden ertragsteuerlich gesonderten Betrieb können IAB bis zum Höchstbetrag von 200.000 EUR gebildet werden. Anhängig ist die Frage, ob der IAB zweimal gesondert in Anspruch genommen werden kann, wenn ein Unternehmer, der bereits einen Gewerbebetrieb unterhält, im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge einen weiteren übernimmt (Rev. BFH X R 8/23).
  • Abgelehnt wurde ein IAB in einem Einzelunternehmen, das unter Buchwertfortführung in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wurde und wo die Investition nicht bis zum Einbringungszeitpunkt erfolgte (FG Sachsen-Anhalt 1.6.23, 1 K 98/23; Bestätigung der BFH-Rechtsprechung zu Vorgängerversion des § 7g EStG).
  • Durch Rücknahme der Revision ist inzwischen nicht mehr strittig, dass bei einem Kommanditisten der Hinzurechnungsbetrag aus der Auflösung eines IAB nicht in dessen Berechnung des Kapitalkontos i. S. d. § 15a EStG einzubeziehen ist (FG Münster 14.8.19, 13 K 2320/15 F; Revision war anhängig unter IV R 26/19; FG Münster hat in weiterem Verfahren Relevanz von § 7g Abs. 2 EStG auf § 15a EStG abgelehnt, 13.4.22, 13 K 141/20 F).

3. Passivseite der Bilanz: Neuerungen im Bereich Rückstellungen

Im Bereich Rückstellungen sind folgende aktuelle Themen zu bedenken:

  • Für die Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden (§§ 249, 257 HGB, § 147 AO). Dabei ist auf die unterschiedlichen Bewertungsregeln zu achten:

Praxistipp | Bei Neugründungen oder wenn die Betriebseröffnung erst kurze Zeit zurückliegt, könnte man mit einem höheren Vervielfältiger arbeiten mit der Begründung, dass die durchschnittliche Aufbewahrungszeit länger ist.

Praxistipp | Von Arbeitgeberseite sollte nun geprüft werden, ob bestehende (Mantel-)Tarifverträge oder Betriebsvereinbarungen für die Gewährung von Altersteilzeit eindeutig eine dienstzeitabhängige Regelung enthalten. Falls nicht, sollte über klarstellende Regelungen nachgedacht werden.

Merke | Fehlt es an der Eindeutigkeit der Zusage einer Versorgungskomponente, hindert dies eine Rückstellung für die Zusage einer anderen Versorgungskomponente insoweit nicht. Sind daher die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze eindeutig bestimmt, ist hierfür eine Pensionsrückstellung zu bilden, auch wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält.

    • Handelsrechtlich gilt der Erfüllungsbetrag einschließlich künftiger Preis- und Kostensteigerungen sowie eine Abzinsung mit dem Bundesbankzinssatz (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB).
    • Steuerlich muss mit den Einzelkosten einschließlich angemessener Gemeinkosten bewertet werden, wobei für freiwillig aufbewahrte Unterlagen vom Jahresaufwand 20 % abzuziehen sind und der so korrigierte Betrag mit dem Faktor 5,5 (durchschnittliche Aufbewahrungsdauer) anzusetzen ist. Zu diesen durchschnittlichen Jahreskosten sind noch einmalige Kosten für die Archivierung und Datensicherung einzubeziehen sowie ggf. Finanzierungskosten (H 6.11 EStH; zu den Berechnungsmodalitäten s. LfSt Niedersachsen 21.2.24, S 2137 – St 224a/St 221-3596/2023).
    • Beachten Sie | Da die Aufbewahrungsfrist für Buchungsbelege von zehn auf acht Jahre gesenkt wurde (§ 257 Abs. 4 HGB i. d. F. BEG IV), muss im Jahresabschluss 2024 die steuerrechtliche Bewertung angepasst werden auf den Faktor 4,5 statt bisher 5,5 (arithmetisches Mittel der Jahre eins bis acht).
  • Spannendes gibt es auch im Bereich Altersfreizeit (BFH 5.6.24, IV R 22/22) zu vermelden: Nach einem Manteltarifvertrag musste der Arbeitgeber Arbeitnehmern ab einer Betriebszugehörigkeit von zehn und ab einem Alter von 60 Jahren zwei zusätzliche freie Tage je vollem Jahr der Betriebszugehörigkeit bezahlen. Entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung trat damit nicht erst ab 60 ein Erfüllungsrückstand ein. Vielmehr sei durch die im Zeitlauf sukzessive wachsende Verpflichtung auf bezahlte Altersfreizeittage auch die Rückstellung (für ungewisse Verbindlichkeiten) kontinuierlich zu bilden. Dass Arbeitnehmer vor Vollendung des 60. Lebensjahres aus dem Betrieb ausscheiden könnten, spreche nicht grds. gegen die Bildung einer Rückstellung, sondern sei mit einem Fluktuationsabschlag zu berücksichtigen.
  • Pensionsrückstellungen bleiben ein komplexes Arbeitsfeld, vor allem aufgrund unterschiedlicher Bewertungsmethoden nach Handels- und Steuerrecht. Zudem sind Pensionsrückstellungen entgegen aller Trends steuerlich weiterhin strikt mit 6 % abzuzinsen (BVerfG 28.7.23, 2 BvL 22/17), wohingegen handelsrechtlich der von der Bundesbank vorgegebene Rechnungszinssatz gilt. Dieser beträgt zum 31.12.24 im Zehnjahresdurchschnitt 1,9 % (zum 31.12.23 waren es 1,82 %), was zu einer gewinnerhöhenden Minderung des Rückstellungsvolumens führt. Der für die Prüfung einer Ausschüttungssperre maßgebliche Siebenjahresdurchschnitt beträgt sogar 1,96 % (nach 1,74 % zum 31.12.23), damit sollten Ausschüttungssperren in diesem Jahr obsolet sein.
  • Das IDW hatte bereits mit Schreiben vom 4.10.22 beim BMJ angeregt, Pensionsrückstellungen wieder mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre (statt aktuell zehn Jahre) abzuzinsen (www.iww.de/s10335). In absehbarer Zeit ist allerdings nicht mit einer endgültigen Reaktion des BMJ zu rechnen. Am 6.9.23 hat das IDW ein weiteres Schreiben mit grds. Überlegungen zu einer Reform der handelsrechtlichen Abzinsungskonzeption für Pensionsrückstellungen übersandt (www.iww.de/s10337) und regt darin u. a. einen festen Diskontierungszinssatz an.
  • Beachten Sie | Steuerlich gelten strenge Voraussetzungen bzw. Beschränkungen für die Passivierung von Pensionsrückstellungen (§ 6a Abs. 1 und 2 EStG). Unter anderem fordert das Eindeutigkeitsgebot, dass sich der Inhalt der Zusage in Grund und Höhe zweifelsfrei feststellen lässt. Das gilt nicht nur für die ursprünglich erteilte Zusage, sondern für jede spätere Änderung.
  • Auf diesem Gebiet hat der BFH folgenden Fall entschieden (28.2.24, I R 29/21): Die Pensionszusagen für zwei Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH wurden so geändert, dass sie mit Vollendung des 65. Lebensjahres die GmbH-Altersrente im regulären Bezug erhalten würden. Es gab aber auch die Möglichkeit, „zu einem früheren oder späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente zu beziehen“, allerdings nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres. Die Betriebsprüferin sah in dieser Formulierung einen Verstoß gegen das Eindeutigkeitsgebot, strich die Pensionszusagen und wertete die vorzeitige Auszahlung der Renten als verdeckte Gewinnausschüttung. Der BFH hingegen urteilte, dass bei einer Altersversorgungsverpflichtung, die aus mehreren Leistungskomponenten besteht, bei jedem einzelnen Element das Eindeutigkeitsgebot zu prüfen sei. Damit ist klar:
  • Für die teilweise erheblichen Nachzahlungen an Energiekosten für das Wirtschaftsjahr 2024 in 2025 ist eine Rückstellung zu prüfen, entweder anhand von Nachzahlungsbescheiden, die bei Bilanzerstellung schon vorliegen, oder im Schätzungswege. Nicht zurückzustellen sind Kostensteigerungen aufgrund neuer Verträge oder Vertragsanpassungen, die in 2025 geschlossen werden .
  • Im Bereich von Personalkosten ist zudem an Rückstellungen für Urlaub, Überstunden oder anstehende Jubiläumszahlungen zu denken. Hier muss überprüft werden, ob steigende Lohnkosten beachtet werden müssen.
  • Die wirtschaftlichen Folgen des Ukraine-Kriege Zehnjahresfrist s und des Nahostkonflikts können zu einer „schwerwiegenden Störung der Geschäftsgrundlage“ i. S. d. § 313 BGB führen, wenn z. B. zugesagte Leistungen wegen Lieferengpässen, Kostensteigerungen o. Ä. nicht oder nicht fristgerecht erfüllt werden können. Das kann Vertragsanpassungen, Schadenersatzansprüche oder Vertragsstrafen zur Folge haben. Je nach Abschätzbarkeit solcher Folgen zum Bilanzstichtag ist über eine entsprechende Rückstellung für latente Rechtsrisiken nachzudenken.

4. „Knackpunkte“ im Bereich der Gewinnermittlung

4.1 Leasing-Sonderzahlung

Dass Bilanzierer eine Leasings-Sonderzahlung auf die Leasingdauer verteilen müssen, ist nichts Neues. Bei Einnahmen-Überschuss-Rechnern gilt eine Sonderzahlung grds. im Zahlungszeitpunkt als Betriebsausgabe (außer bei einer Leasingdauer von mehr als fünf Jahren, § 11 Abs. 2 S. 3 EStG). Das bleibt anwendbar für im Betriebsvermögen befindliche Leasingsfahrzeuge (bei mehr als 50 % betrieblicher Nutzung Sonderzahlung bei Zahlung abziehbar, dafür Besteuerung der privaten Nutzung). Der BFH (12.3.24, VIII R 1/21) hat eine Einschränkung des Sofortabzugs ausgesprochen, die v. a. bei Nutzungsänderungen in Jahren nach einer Sonderzahlung zum Tragen kommt:

Beispiel

Ein Freiberufler leaste ein Auto (kein BV) für drei Jahre und leistete zu Beginn des Leasings Ende Dezember eine hohe Sonderzahlung, dafür in den folgenden Jahren eine umso niedrigere Leasingrate. Für Dezember wies er eine betriebliche Fahrtleistung von gut 70 % nach, auf die gesamte Leasingdauer betrachtet kam er allerdings nur auf rund 12 %. Er konnte die Leasing-Sonderzahlung nur über eine anteilige Nutzungseinlage im Rahmen der Ermittlung der Fahrzeuggesamtkosten geltend machen – und zwar auf die Leasingdauer verteilt.

Schon die OFD Nordrhein-Westfalen hatte bereits vor längerer Zeit sogar eine Änderung von zurückliegenden Steuerbescheiden nach verminderter betrieblicher Nutzung vorgesehen (1.9.16, Kurzinfo ESt Nr. 17/2016). Auch für den Fall, dass eine Kostendeckelung zum Tragen kommt, galt bereits eine Verteilung der Sonderzahlung (BFH 17.5.22, VIII R 26/20).

4.2 Beteiligungsverluste bei EÜR

Halten Einnahmen-Überschuss-Rechner eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen (BV), verliert diese Beteiligung ihre Zuordnung zum BV nicht dadurch, dass sich die Umstände ändern, die ihre Eigenschaft als BV begründet haben, sondern erst durch eine Entnahmehandlung oder bei Wertlosigkeit. Einen Verlust der Beteiligung können sie gewinnmindernd geltend machen, wenn die Mittel, die für den Erwerb der Beteiligung aufgewendet wurden, endgültig verloren sind (BFH 31.1.24, X R 11/22).

Praxistipp | Gerade Einnahmen-Überschuss-Rechner dürfen den Zeitpunkt nicht verpassen, in dem die Beteiligung endgültig wertlos wird. Wird die Geltendmachung des Verlusts im Ausfalljahr versäumt, kommt eine Berücksichtigung in einem späteren Veranlagungszeitraum nicht mehr in Betracht.

4.3 Begrenzter Schuldzinsenabzug

Betrieblich veranlasste Schuldzinsen gelten als nicht abziehbar, sofern mehr Geld entnommen wird als die Summe aus Gewinn und Einlagen es hergeben (Überentnahme) und die Schuldzinsen den Freibetrag von 2.050 EUR übersteigen (§ 4 Abs. 4a EStG). Ausgenommen von dieser Regelung sind per se Schuldzinsen zur Finanzierung von Anlagevermögen. Immer wieder ist die Rechtsprechung mit Fragen beschäftigt, wann Überentnahmen vorliegen. Vorsicht ist geboten, weil die Überentnahmen kumuliert mit Vorjahren zu betrachten sind und sich damit eine Überentnahme allein aufgrund vorzutragender Überentnahmen aus Vorjahren ergeben kann. Wichtig ist insofern eine genaue Dokumentation (BMF 2.11.18, IV C 6 – S 2144/07/10001 :007, Rz. 14).

Spannend ist diese Frage insbesondere bei Personengesellschaften, bei ihnen ist der Begriff Überentnahme gesellschafterbezogen auszulegen (einschließlich Ergänzungsbilanzen und Sonder-BV); der Hinzurechnungsbetrag ist allerdings betriebsbezogen und damit bei mehrstöckigen Personengesellschaften für jede Mitunternehmerschaft separat zu ermitteln (BFH 27.9.23, IV R 8/21). Hier ein paar interessante Verfahren zu § 4 Abs. 4a EStG:

Rechtsprechungsübersicht

FG Köln 26.5.23, 14 K 775/23, rkr

6 % typisierender Zinssatz für die Jahre 2012 bis 2015 sei verfassungsgemäß. Über- und Unterentnahmen vom Rechtsnachfolger sind mit einzubeziehen.

Rev. BFH IV R 8/24

6 % typisierender Zinssatz für 2013 bis 2016 verfassungsgemäß? (Ja: FG Düsseldorf 27.3.24, 15 K 1131/19 G, F)

Unterschiedliche Behandlung von Anlage- und Umlaufvermögen als verfassungswidrige Ungleichbehandlung?

Rev. BFH VIII R 3/24 und VIII R 4/24

Musterverfahren zur Frage, ob die typisierende Berechnung verfassungsgemäß ist.

Rev. BFH III R 19/24

Stellt nach Verschmelzung einer GmbH auf ein Einzelunternehmen das übernommene GmbH-Kapitalkonto eine fiktive Einlage dar?

Rev. BFH IV R 10/24

Stellt beim Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft übernommenes positives Eigenkapital ebenfalls eine Einlage dar?

5. Zwei weitere Besonderheiten für Personengesellschaften

5.1 Änderungen bei der Thesaurierungsbegünstigung

Personengesellschaften haben zwei Möglichkeiten, ihre Besteuerungssystematik der von Kapitalgesellschaften anzunähern. Eine ist die Thesaurierungsbegünstigung, nach der nicht entnommene Gewinne zu lediglich 28,25 % und nur die entnommenen Gewinne regulär zu versteuern sind (§ 34a EStG). Im Zuge des Wachstumschancengesetzes wurde die Thesaurierungsbegünstigung ab 2024 in einigen Punkten angepasst (sie bleibt dennoch komplex und lohnt meist nur für Gesellschafter mit Spitzensteuersatz):

  • Das Thesaurierungsvolumen wurde um die Gewerbesteuer sowie um Entnahmen für die Zahlung der Einkommensteuer einschließlich SolZ erhöht. Außerbilanzielle Korrekturen bleiben nach wie vor außen vor.
  • Verschärfungen gibt es allerdings bei Umstrukturierungen. Zum einen kann eine Entnahme oder Überführung von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen in ein anderes eine Nachversteuerung auslösen. Auch eine Betriebsveräußerung oder Aufgabe ist eine schädliche Umstrukturierung, ebenso die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils oder die Einbringung bzw. ein Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft. Wurde bisher nur ein Teil eines Mitunternehmeranteils oder Teilbetriebs unentgeltlich übertragen, konnte eine Nachversteuerung vermieden werden. Ab 2024 lösen solche Fälle nun auch eine anteilige Nachversteuerung aus. Zudem wurden Anwachsungsfälle mit in die gesetzliche Regelung aufgenommen.
  • Beachten Sie | Der BFH prüft im Revisionsverfahren VI R 23/23, ob sich das Thesaurierungsvolumen mindert, wenn Geldbeträge aus einem Betrieb in einen anderen transferiert werden und das Nachversteuerungsvolumen auf den Betrieb der Einlage übertragen wird (§ 34a Abs. 5 S. 2 EStG).

5.2 Optionsmodell

Als weitere Möglichkeit der Angleichung der Besteuerungssystematik gibt es seit 2022 die Optionsbesteuerung, nach der Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften eine Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft wählen können (§ 1a KStG). Rückwirkend ab 2024 ist die Option nun auch für eingetragene GbR möglich. Zu bedenken ist hierbei die Gefahr der Aufdeckung stiller Reserven, da die Option wie ein Formwechsel behandelt wird. Die zeitlichen Regelungen für die Antragstellung wurden so angepasst, dass die Option auch bei Neugründung und Formwechsel möglich wird. Wird innerhalb eines Monats ein Antrag gestellt, wirkt die Option bereits für das laufende Wirtschaftsjahr (bisher frühestens für das zweite Wirtschaftsjahr).

6. Die wichtigsten Änderungen bei der Umsatzsteuer

6.1 Online-(Veranstaltungs-)Dienstleistungen

Seit 1.7.24 gelten neue Regelungen im Hinblick auf Leistungsort, Steuerbefreiungen und Steuersatz für Online-Veranstaltungen, die an Privatpersonen erbracht werden (BMF 29.4.24, III C 3 – S 7117-j/21/10002 :004). Dabei sind die Online-Veranstaltungen auch nach ihrer Art zu unterscheiden:

Praxistipp | Für weitere Details wie z. B. einer Dienstleistungskommission, des Leistungsumfangs und der Bemessungsgrundlage bei Leistungskombinationen sowie die Anwendung auf sonstige Online-Dienstleistungsangebote (z. B. umsatzsteuerfreie Online-Sprechstunden) lohnt ein Blick in die Verfügung. Veranstalter von Veranstaltungen mit internationalem Bezug müssen sich darüber hinaus mit den lokalen Regelungen auseinandersetzen.

  • Beim Live-Streaming (Echtzeit-Übertragung) handelt es sich nicht um eine auf elektronischem Weg erbrachte Leistung, da sie nicht überwiegend automatisiert erfolgt. Bis Ende 2024 gilt als Leistungsort der Veranstaltungsort, ab 1.1.25 der Wohnsitz bzw. gewöhnliche Aufenthalt des privaten Teilnehmers (Änderung § 3 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG durch JStG 2024). Begünstigte Veranstalter i. S. d. § 4 Nr. 20 UStG können sich beim Leistungsort im Inland auf diese Steuerbefreiung berufen. Nicht begünstigte Veranstalter können ggf. vom ermäßigten Steuersatz profitieren.
  • Überlässt der Veranstalter Teilnehmern eine Aufzeichnung seiner Veranstaltung in digitaler Form, wird das als elektronische Dienstleistung gewertet, die ebenfalls als am Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des (privaten) Teilnehmers als erbracht gilt (§ 3a Abs. 5 UStG). Sowohl die Steuerbefreiung als auch der ermäßigte Steuersatz sind nicht anwendbar.

6.2 Schlüssel zur Vorsteueraufteilung

Bei Verwendung eines mit Vorsteuerausweis erworbenen Gegenstandes oder einer sonstigen Leistung sowohl für umsatzsteuerpflichtige als auch für umsatzsteuerfreie Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist die Vorsteuer nur anteilig abziehbar. Die Frage nach dem anzuwendenden Aufteilungsschlüssel beschäftigt Steuerverwaltung und Rechtsprechung schon lange. Nun hat das BMF geregelt, unter welchen Voraussetzungen ein Gesamtumsatzschlüssel angewendet werden darf (BMF 13.2.24, III C 2 – S 7306/22/10001 :001). Letztlich muss die Aufteilung sachgerecht sein und ein präzises Ergebnis liefern. Die Wahl hat grds. der Unternehmer, das Finanzamt wird den Aufteilungsschlüssel aber gerade im Hinblick auf die neue Verfügung in Zukunft noch eher in Zweifel ziehen. Um gut vorbereitet zu sein, sollte man verschiedene Aufteilungsmethoden durchspielen.

6.3 Falscher Steuerausweis an Endverbraucher

Das BMF schließt sich der EuGH-Rechtsprechung an, indem es aus einem falschen Steuerausweis dann nicht die Abführung dieser falschen Umsatzsteuer fordert (§ 14c Abs. 1 UStG), wenn die Rechnung an einen Endverbraucher geht oder an einen Unternehmer für dessen privaten Bereich, weil dann kein Steuerschaden entsteht (BMF 27.2.24, III C 2 – S 7282/19/10001 :002).

6.4 Mieterstrom aus Photovoltaikanlage als eigenständige Leistung

Stellt ein Wohnungsvermieter seinen Mietern Strom aus einer von ihm betriebenen Photovoltaikanlage entgeltlich zur Verfügung, stellt das laut BFH eine eigenständige umsatzsteuerpflichtige Leistung dar (BFH 17.7.24, XI R 8/21; entgegen Abschn. 4.12.1 Abs. 5 S. 3 UStAE). Nur unselbstständige Nebenleistungen zur steuerfreien Wohnraumvermietung (§ 4 Nr. 12 UStG) würden das Schicksal der Hauptleistung teilen. Darunter fällt nicht, dass die Mieter für den Strom aus der Photovoltaikanlage des Vermieters einen monatlichen Nebenkostenabschlag entrichten, der auf die Jahresrechnung gemäß Verbrauch nach individuellen Zählern angerechnet wird und das entsprechend in einer Zusatzvereinbarung zum Mietvertrag geregelt wurde. Im Streitfall war auch eine gesonderte Kündigung dieses Strombezugs unabhängig vom Mietverhältnis möglich.

Da der entschiedene Fall noch vor dem Nullsteuersatz für Photovoltaikanlagen erging, bekam der Mieter aus den Anschaffungskosten den Vorsteuerabzug. Das geht nach aktueller Rechtslage ins Leere. Umsatzsteuer auf den Mieterstrom entsteht trotzdem. Deshalb sollten die Vereinbarungen mit den Mietern überprüft und ggf. angepasst werden.

Beachten Sie | Anders hatte der BFH für die Wärmeversorgung entschieden (7.12.23, V R 15/21): Im Regelfall würden Mietwohnungen „warm“ vermietet, somit sind Wärmelieferungen Teil der mietvertraglichen Verpflichtungen. Das ist eben der Unterschied zu der Stromversorgung, die Mieter grds. frei wählen könnten.

7. Kurzes Streiflicht zur Gewerbesteuer

Zur Berechnung des Gewerbeertrags 2024 ist auf folgende Urteile zu achten:

Rechtsprechungsüberblick

BFH 16.9.24, III R 36/22

Kosten für die Anmietung von Werbeflächen können auch bei einem Dienstleistungsunternehmen zur Zurechnung i. S. d. § 8 Nr. 1 Buchst. d u. e GewStG führen.

BFH 11.7.24, III R 41/22

Keine erweiterte Grundstückskürzung i. S. d. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG im Organkreis beim Weitervermietungsmodell, wenn die pachtende Organgesellschaft den Grundbesitz an außerhalb des Organkreises stehende Dritte weitervermietet.

BFH 22.2.24, III R 13/23

Einer immobilienverwaltenden GmbH steht trotz Einbindung in sog. umgekehrte Betriebsaufspaltung die erweiterte Grundstückskürzung i. S. d. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG zu.

BFH 30.10.24, IV R 19/22

Erweiterte Grundstückskürzung i. S. d. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG wird bei Betriebsverpachtung gewährt, wenn die wesentlichen Betriebsgegenstände vermietet werden und es sich um eigenen Grundbesitz handelt. Das ist auch erfüllt, wenn der vermietete Grundbesitz nicht zum Gesamthands-, sondern zum Sonderbetriebsvermögen gehört.

BFH 13.6.24, III R 26/21

Gefahr der Versagung der erweiterten Grundstückskürzung i. S. d. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG, wenn Schwestergesellschaft zusätzliche Leistungen erbringt.

BFH 11.1.24, IV R 24/21

Keine erweiterte Grundstückskürzung i. S. d. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG, wenn Mitvermietung von Hotelinventar durch begrenzte Eigentumsüberlassung ersetzt wird.

FG Hamburg, 15.5.24, 2 K 76/22, rkr.

Zur erweiterten Grundstückskürzung i. S. d. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG bei Mitvermietung einer Betriebsvorrichtung: Schädlich war die Mitvermietung einer Paletten-Förderanlage, obwohl bereits Lastenaufzüge vorhanden waren (nicht zwingend notwendig).

Anhängig BFH IV R 9/24

Kommt erweiterte Grundstückskürzung i. S. d. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG in Betracht bei Vermietung eines Einkaufszentrums, wenn Lastenaufzug mitvermietet wird?

Anhängig BFH XI R 9/24

Kommt es aufgrund einer Anteilsübertragung zum Wegfall eines zum Vorjahresende festgestellten Gewerbeverlustes (Antrag nach § 8d Abs. 1 i. V. m. § 8c Abs. 1 KStG)?

AUSGABE: GStB 3/2025, S. 85 · ID: 50318198

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