Neue „Spielregeln“ bei der (Rück-)Umwandlung einer GmbH in ein Personenunternehmen

Zivilrechtlich kann die (Rück-)Umwandlung einer GmbH auf eine Personengesellschaft (gilt seit dem 1.1.24 auch für die eingetragene GbR) im Wege der Verschmelzung nach den §§ 2 ff. UmwG oder durch Formwechsel nach den §§ 190 ff. UmwG erfolgen. Die Umwandlung in ein Einzelunternehmen kann dagegen nur im Wege der Verschmelzung mit dem Vermögen des Alleingesellschafters nach den §§ 120 bis 122 UmwG erfolgen. Steuerrechtlich ist die Verschmelzung in den §§ 3 bis 8 UmwStG geregelt. Nach § 9 S. 1 UmwStG sind diese Regelungen auch bei einem Formwechsel entsprechend anzuwenden.

Beachten Sie | Am 2.1.25 hat das BMF überraschend den überarbeiteten UmwSt-Erlass 2025 veröffentlicht (IV C 2 – S 1978/00035/020/040, BStBl I 25, 92), der nach Rn. 00.04a UmwSt-Erlass 2025 auf alle offenen Fälle Anwendung findet und insoweit den UmwSt-Erlass 2011 (BMF 11.11.11, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 11, 1314) ersetzt. Hat sich die Rechtslage zwischen Verwirklichung des Besteuerungstatbestands und dem 2.1.25 maßgeblich geändert, gilt dies nach Rn. 00.04a UmwSt-Erlass 2025 nur, soweit der UmwSt-Erlass 2025 zu der im Einzelfall maßgeblichen Rechtslage nicht in Widerspruch steht. Den nachfolgenden Ausführungen liegt der UmwSt-Erlass 2025 zugrunde.

Bei der Verschmelzung hat die GmbH als übertragender Rechtsträger der Anmeldung zum Handelsregister eine Schlussbilanz beizufügen, die auf einen höchstens acht Monate zurückliegenden Stichtag aufgestellt worden ist. Diese Bilanz ist nach Rn. 02.02 UmwSt-Erlass auf den Schluss des Tages aufzustellen, der dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag nach § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG vorangeht. Der steuerliche Übertragungsstichtag und der maßgebende Tag für die steuerliche Schlussbilanz i. S. d. § 3 Abs. 1 UmwStG ist dann jeweils der Tag, auf den der übertragende Rechtsträger die handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen hat. Dieser Tag liegt damit stets einen Tag vor dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag (vgl. BFH 17.1.18, I R 27/16, BStBl II 18, 449). Somit ergibt sich – ohne Möglichkeit einer Antragstellung – eine steuerliche Rückwirkung nach § 2 Abs. 1 UmwStG wie folgt:

Nach § 3 Abs. 1 UmwStG hat die übertragende GmbH in ihrer steuerlichen Schlussbilanz die übergehenden Wirtschaftsgüter einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener Wirtschaftsgüter grds. mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Lediglich für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt der Teilwert (§ 6a EStG). Nach Rn. 03.01 UmwSt-Erlass ist die steuerliche Schlussbilanz i. S. v. § 3 Abs. 1 UmwStG eine eigenständige Bilanz, die von der Gewinnermittlung i. S. d. § 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 EStG zu unterscheiden ist. Unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG können die übergehenden Wirtschaftsgüter auf Antrag abweichend von § 3 Abs. 1 UmwStG einheitlich mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden.

Beachten Sie | Dieser Antrag auf Minderbewertung ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der GmbH zuständigen Finanzamt zu stellen. Nach Rn. 03.28 und 03.29 UmwSt-Erlass ist der formfreie, aber bedingungsfeindliche und unwiderrufliche Antrag durch die übertragende GmbH bzw. deren Rechtsnachfolger zu stellen (zu Fallstricken bei der Antragstellung vgl. Eberhardt, GStB 24, 329).

Beachten Sie | Das vorstehende BFH-Urteil wird im neuen UmwSt-Erlass noch nicht erwähnt. Um Unstimmigkeiten in Bezug auf die Antragstellung zu vermeiden, ist zu empfehlen, dem Finanzamt fristgerecht einen schriftlichen Antrag auf Ansatz der Buch- oder Zwischenwerte zu übersenden.

Nach der mit dem JStG 2024 neu eingefügten Regelung in § 3 Abs. 2a UmwStG n. F. ist die steuerliche Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft dem zuständigen Finanzamt in entsprechender Anwendung von § 5b EStG elektronisch zu übermitteln. Die elektronische Übermittlung hat spätestens bis zum Ablauf der nach § 149 AO maßgebenden Frist zur Abgabe der KSt-Erklärung für den Besteuerungszeitraum zu erfolgen, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt. Nach den – vorübergehend – verlängerten Abgabefristen in § 149 AO nach Maßgabe von Art. 97 § 36 Abs. 3 EGAO gelten somit folgende Fristen:

Die Anknüpfung an § 149 AO stellt künftig sicher, dass auch bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr sowie bei unterjährigen Umwandlungen ein Gleichlauf der Fristen der Abgabe der Schlussbilanz und der KSt-Erklärung gegeben ist.

Beachten Sie | Durch den Verweis in § 9 S. 1 UmwStG gilt § 3a Abs. 2a UmwStG n. F. auch in den Fällen des Formwechsels einer Kapital- in eine Personengesellschaft. Dies dürfte auch für die Rückoption nach § 1a Abs. 4 S. 2 KStG gelten, die als fiktiver Formwechsel behandelt wird. Mit § 3 Abs. 2a UmwStG n. F. wird auch die Verwaltungsauffassung in Rn. 03.01 UmwSt-Erlass bestätigt, dass die steuerliche Schlussbilanz i. S. v. § 3 Abs. 1 UmwStG eine eigenständige Bilanz darstellt. Als Folgeänderung sieht § 11 Abs. 3 UmwStG n. F. künftig vor, dass neben § 3 Abs. 2 S. 2 und Abs. 3 UmwStG auch § 3 Abs. 2a UmwStG entsprechend gilt. Damit ist die elektronische Übermittlung der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft innerhalb der Frist nach § 149 AO neben den Fällen der Verschmelzung von Körperschaften nach § 15 Abs. 1 bzw. § 16 UmwStG auch bei deren Auf- oder Abspaltung obligatorisch.

Nach § 27 Abs. 20 UmwStG sind die §§ 3 Abs. 2a und 11 Abs. 3 UmwStG in allen Fällen anzuwenden, in denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register nach dem 5.12.24 (Tag der Verkündung des JStG 2024) erfolgt ist.

Die Einhaltung der in § 3 Abs. 2a UmwStG normierten Frist nach § 149 AO hängt von dem Besteuerungszeitraum ab, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt und die steuerliche Schlussbilanz aufzustellen ist. Danach gilt für die elektronische Übermittlung Folgendes:

Die Frist für die elektronische Übermittlung der steuerlichen Schlussbilanz ist an die nach § 149 AO maßgebende Frist zur Abgabe der KSt-Erklärung gekoppelt, sodass grundsätzlich eine Fristverlängerung nach Maßgabe des § 109 AO in Betracht kommt. In § 3 Abs. 2a UmwStG n. F. ist nicht geregelt, welche Rechtsfolgen die verspätete Übermittlung der steuerlichen Schlussbilanz – ggf. nach einer gewährten Fristverlängerung – auslöst und ob dies Auswirkungen auf den Antrag auf Minderbewertung hat. Wird innerhalb der Frist nach § 149 AO keine steuerliche Schlussbilanz abgegeben, stellt dies für sich keinen Verzicht auf einen solchen Antrag dar (vgl. Bergan/Lätsch, DStR 24, 2849, 2853 unter Hinweis auf BT-Drs. 20/12780, 154, a. A. Krohn, Stbg 24, 346, 348).

Nach § 3 Abs. 2 S. 2 UmwStG ist der Antrag von der übertragenden GmbH spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für ihre Besteuerung zuständigen Finanzamt zu stellen. Nach dieser rein zeitlichen Vorgabe hat eine verspätete elektronische Übermittlung der steuerlichen Schlussbilanz nach § 3a Abs. 2 UmwStG keine nachteiligen Folgen für die Antragstellung. Solange die elektronische Übermittlung der steuerlichen Schlussbilanz nicht erfolgt ist, kann der Antrag auf Minderbewertung nach § 3 Abs. 2 UmwStG noch gestellt werden.

Oftmals weist eine GmbH in ihrer Bilanz Pensionsrückstellungen aus, die aus Direktzusagen zugunsten ihrer Gesellschafter-Geschäftsführer resultieren. Im Rahmen einer Umwandlung stellt sich dann die Frage, ob diese Pensionsrückstellungen ganz oder teilweise erfolgswirksam aufzulösen sind und zu einem Übernahmefolgegewinn führen.

Für den Formwechsel einer GmbH in eine Personengesellschaft hat der BFH mit Urteil vom 12.12.23 (VIII R 17/20, DStR 24, 806) entschieden, dass die Übernahme der Pensionsrückstellung mit dem Teilwert nach § 6a EStG erfolgsneutral ist und nicht zu einem Übernahmefolgegewinn nach § 6 Abs. 2 UmwStG führt (vgl. Pradl, J./Pradl, K, GStB 24, 226). Eine gewinnerhöhende Berichtigung des früheren Aufwands aus der Bildung der Pensionsrückstellung bei der GmbH durch Bildung eines Ausgleichspostens auf der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft findet weder im Zuge der Umwandlung noch nachgelagert statt. Der BFH hat damit die Verwaltungsauffassung in Rn. 06.04 bis 06.06 UmwSt-Erlass bestätigt. Bemerkenswert ist, dass sich das die Revision führende Finanzamt im Streitfall der Verwaltungsansicht nicht anschließen wollte (vgl. Levedag, StuB 24, 449).

Bei der Verschmelzung auf den Alleingesellschafter, der den Betrieb der GmbH als Einzelunternehmen fortführt, ist dagegen nach Rn. 06.07 UmwSt-Erlass die in der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH enthaltene Pensionsrückstellung aus einer Direktzusage für den GGf in vollem Umfang ertragswirksam aufzulösen. Der BFH hat mit Urteil vom 17.8.23 (III R 3/20, BStBl II 24, 16) die Verwaltungsauffassung bestätigt. Die Auflösung der Pensionsrückstellung führt zu einem Übernahmefolgegewinn, der nach herrschender Ansicht in der Literatur noch in dem Wirtschaftsjahr entsteht, das mit diesem Bilanzstichtag abschließt (vgl. z. B. Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 10. Aufl. 24, § 6 UmwStG, Rn. 3 und 27). Der Übernahmefolgegewinn kann nach § 6 Abs. 1 UmwStG in der Steuerbilanz des Einzelunternehmens in eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage eingestellt werden. Die Rücklage ist in den auf ihre Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Drittel gewinnerhöhend aufzulösen.

Beachten Sie | Die vollständige Auflösung der nach § 6a EStG bewerteten Pensionsrückstellung bei der Verschmelzung auf den Alleingesellschafter führt dazu, dass die in der Pensionsrückstellung enthaltenen stillen Lasten in der Steuerbilanz grundsätzlich erst zeitversetzt im Rahmen der Leistungsphase der Pensionszahlungen steuerlich wirksam werden (zu den Gestaltungsmöglichkeiten zwecks Vermeidung eines Übernahmefolgegewinns vgl. Ott, GStB 24, 262, 267 ff.).

Das übernehmende Personenunternehmen hat nach § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG die übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH enthaltenen Wert i. S. d. § 3 UmwStG (dem gemeinen Wert oder wahlweise mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert) zu übernehmen. Anschließend erfolgt die personenbezogene Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 UmwStG. Das Übernahmeergebnis ermittelt sich als Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang und dem Wert der bereits vorhandenen oder nach § 5 Abs. 2 und 3 UmwStG fiktiv eingelegten Anteile i. S. v. § 17 EStG bzw. der aus einem anderen Betriebsvermögen überführten Anteile an der übertragenden GmbH (vgl. z. B. das Ermittlungsschema in Rn. 04.27 UmwSt-Erlass).

Im Regelfall ergibt sich hierbei ein Übernahmeverlust, der beim Übergang auf ein Personenunternehmen mit natürlichen Personen als Gesellschafter bzw. als Inhaber zu 60 %, maximal i. H. v. 60 % der Bezüge nach § 7 UmwStG berücksichtigt werden kann. Als besondere Steuerfalle kann sich das Abzugsverbot für Übernahmeverluste nach § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG erweisen, soweit Anteile an der GmbH bei entgeltlichem Erwerb innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden (vgl. dazu sowie zur Vernichtung der Anschaffungskosten Ott, GStB 24, 262, 263 ff.). Nach dem BFH-Urteil vom 17.8.23 (III R 37/20, BStBl II 24, 16) greift das Verlustabzugsverbot auch dann, wenn die Anteile an der umzuwandelnden GmbH erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erworben worden sind (so auch Rn. 04.43 UmwSt-Erlass).

Zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses gem. § 4 Abs. 4 UmwStG gelten die Anteile an der übertragenden GmbH i. S. v. § 17 EStG zum Zwecke der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 5 Abs. 2 UmwStG als mit den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen des übernehmenden Personenunternehmens eingelegt. Von dieser Einlagefiktion wurden in der Vergangenheit Anteile im Privatvermögen mit einer Beteiligungsquote von weniger als 1 % nicht erfasst. Dies hatte zur Folge, dass für solche Anteile im Rahmen der Umwandlung nach § 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG kein Übernahmeergebnis ermittelt wurde, sondern lediglich die anteilige Zurechnung und Versteuerung der fiktiven Ausschüttung der thesaurierten Gewinne nach § 7 UmwStG erfolgte.

Nach § 5 Abs. 2 UmwStG i. d. F. des JStG 2024 gilt die Einlagefiktion künftig neben Anteilen i. S. d. § 17 EStG auch für steuerverstrickte Anteile i. S. v. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG im Beteiligungsumfang von weniger als 1 % (vgl. auch Rn. 05.05 UmwSt-Erlass). Die Erweiterung in § 5 Abs. 2 UmwStG n. F. ist nach § 27 Abs. 21 UmwStG erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, deren steuerlicher Übertragungsstichtag nach dem 5.12.24 liegt. Damit ist nunmehr auch für im Privatvermögen gehaltene und nach dem 31.12.08 erworbene Anteile unter 1 % ein Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4 UmwStG zu ermitteln, sodass sich auch bei Kleinstbeteiligungen ein nicht berücksichtigungsfähiger Übernahmeverlust ergeben kann.

Weiterhin kann bei der (Rück-)Umwandlung einer GmbH auch das Verlustverrechnungsverbot des § 2 Abs. 4 S. 3 ff. UmwStG zur „Steuerfalle“ werden (zur Anwendung in Fällen der Einbringung in eine GmbH vgl. Ott, GStB 23, 341, 346 ff.). Dieses zur Verhinderung von missbräuchlich eingesetzten modellhaften Gestaltungen vor allem bei der Verschmelzung einer Gewinn-Kapitalgesellschaft auf eine Verlust-Kapitalgesellschaft nach §§ 11 bis 13 UmwStG eingeführte Verlustverrechnungsverbot ist – vorbehaltlich der Konzernausnahme nach § 2 Abs. 4 S. 6 UmwStG – auf Umwandlungen anwendbar, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das maßgebende Register nach dem 6.6.13 erfolgt ist. Nach § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG ist der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und einem Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 S. 5 EStG des übernehmenden Rechtsträgers nicht zulässig.

Beachten Sie | Ist übernehmender Rechtsträger eine Personengesellschaft, so gilt nach § 2 Abs. 4 S. 5 UmwStG das Verlustverrechnungsverbot auch für einen Ausgleich oder eine Verrechnung von Verlusten bei den Gesellschaftern.

Hat die übertragende GmbH im Rückwirkungszeitraum positive Einkünfte erwirtschaftet, so können diese nicht mit den o. a. Verlustpositionen i. S. v. § 2 Abs. 4 S. 3 und 5 UmwStG beim übernehmenden Einzelunternehmen oder der übernehmenden Personengesellschaft bzw. deren Gesellschaftern im Zeitraum ab der Handelsregistereintragung bis zum Ende des Wirtschaftsjahres (Restjahr) verrechnet werden. Dabei gilt:

Nach der Rechtsprechung des BFH betrifft das Verlustverrechnungsverbot, das auch gewerbesteuerliche Fehlbeträge i. S. d. § 10a GewStG erfasst, nicht nur Verluste des übernehmenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum, sondern auch Verluste im restlichen Wirtschaftsjahr nach dem Ende des Rückwirkungszeitraums (vgl. BFH, 12.4.23, I R 48/20, BStBl II 23, 888). Somit ist ein Ausgleich der im Rückwirkungszeitraum erzielten Gewinne des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers im Restjahr nicht möglich. Der durch § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG von der Verrechnung ausgeschlossene Verlust des übernehmenden Rechtsträgers geht nicht unter, sondern wird – einem Verlustvortrag vergleichbar – vorgetragen und kann erst in nachfolgenden Veranlagungszeiträumen mit künftigen Gewinnen verrechnet werden.

Das Verrechnungsverbot des § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG erfasst dagegen nicht die originär positiven Einkünfte des übernehmenden Rechtsträgers, die dieser entweder im Rückwirkungszeitraum oder im Restjahr erwirtschaftet und die weiterhin mit dessen eigenen Verlustpositionen ausgeglichen oder verrechnet werden können. Erzielt der übernehmende Rechtsträger z. B. im Restjahr nach der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister Gewinne aus der Realisierung stiller Reserven entweder im bereits zuvor vorhandenen oder im auf ihn übergegangenen Betriebsvermögen, ist ein Ausgleich mit laufenden Verlusten oder Verlustvorträgen möglich und wird nicht durch § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG gesperrt (vgl. van Lishaut in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 19, § 2 Rz. 197).

Beachten Sie | Nach dem aktuellen BFH-Urteil vom 13.3.24 (X R 32/21, DStR 24, 2885) fällt unter die Verlustverrechnungsbeschränkung nach § 2 Abs. 3 S. 4 UmwStG – entgegen einer zum Teil in der Literatur vertretenen Auffassung (vgl. z. B. Ott, DStZ 18, 524, 533) – auch der Verlustrücktrag aus dem Folgejahr. Nach Ansicht des BFH erfasst nämlich die Tatbestandsalternative „nicht ausgeglichene negative Einkünfte“ unstreitig neben laufenden negativen Einkünften auch den Verlustrücktrag des übernehmenden Rechtsträgers. Bei Personengesellschaften wird damit nach § 2 Abs. 4 S. 5 UmwStG auch ein Verlustrücktrag bei den Gesellschaftern erfasst.

Nach dem gesetzlichen Missbrauchstatbestand des § 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG entsteht ausnahmsweise ein der Gewerbesteuer unterliegender Gewinn, wenn nach der Umwandlung einer Körperschaft der auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person übergegangene Betrieb innerhalb von fünf Jahren aufgegeben oder veräußert wird. Dies gilt auch, soweit der Gewinn auf das Betriebsvermögen entfällt, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft / natürlichen Person vorhanden war. Nach § 18 Abs. 3 S. 2 UmwStG gilt die gewerbesteuerliche Erfassung entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der übernehmenden Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird. Die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG ist nach § 18 Abs. 3 UmwStG ausdrücklich ausgeschlossen. Die Regelung des § 18 Abs. 3 UmwStG stellt damit eine in der Praxis häufig übersehene Steuerfalle dar (vgl. Ott, GStB 24, 335).

Nach dem BFH-Urteil vom 14.3.24 (IV R 20/21, DStR 24, 995) werden jedoch – entgegen der bisher in Rn. 18.09 UmwSt-Erlass i. d. F. vom 11.11.11 vertretenen Verwaltungsansicht – stille Reserven in dem Betriebsvermögen, das erst im Zuge der Umwandlung oder danach neu gebildet wird, nicht von § 18 Abs. 3 UmwStG erfasst (vgl. dazu Ott, GStB 24, 335, 339 ff.). In Rn. 18.09 UmwSt-Erlass hat sich die Finanzverwaltung der Rechtsprechung des BFH angeschlossen.

Zur Umgehung der Regelungen des § 18 Abs. 3 UmwStG, die bisher nur auf unmittelbar gehaltene Beteiligungen an einer Personengesellschaft abstellten, wurden in der Praxis doppel- oder mehrstöckige Personengesellschaftsstrukturen mit dem Ziel eingesetzt, die Anteile an der übernehmenden Personengesellschaft i. S. d. § 18 Abs. 3 UmwStG lediglich mittelbar zu veräußern. Denn solche mittelbaren Veräußerungen wurden bisher nach der Verwaltungsansicht (vgl. OFD Koblenz 27.12.04, G 1421 A – St – 079/04, DB 05, 78) sowie der h. M. im Schrifttum (vgl. z. B. Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 10. Aufl. 24, § 18 UmwStG Rn. 41) nicht von § 18 Abs. 3 UmwStG erfasst (vgl. dazu Ott, GStB 24, 335, 342 ff.). Damit ließ sich die Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 3 UmwStG i. V. m. § 7 S. 2 GewStG regelmäßig vermeiden, soweit der Veräußerer der Anteile eine natürliche Person war.

In dieser Zeitschrift wurde bereits frühzeitig auf die Pläne des Gesetzgebers hingewiesen, solche Gestaltungen mit doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaftsstrukturen künftig zu verhindern. Aufgrund der Neuregelung in § 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG i. d. F. des JStG 2024, die erstmals auf Umwandlungen anzuwenden ist, deren steuerlicher Übertragungsstichtag nach dem 17.5.24 liegt, werden nunmehr auch mittelbare Veräußerungen (vgl. Ott, GStB 24, 335, 343 ff.) erfasst. Die Anwendungsregelung nach § 27 Abs. 22 UmwStG stellt dabei auf die Umwandlung ab, welche die Anwendung von § 18 Abs. 3 UmwStG auslöst bzw. ausgelöst hat.

Das Beispiel verdeutlicht, dass der bei A – grundsätzlich nach § 7 S. 2 GewStG nicht der Gewerbesteuer unterliegende – Gewinn aus der Veräußerung seines gesamten Mitunternehmeranteils an der PG 1 (Obergesellschaft) nach § 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG gewerbesteuerpflichtig ist, soweit der Veräußerungsgewinn auf den beim Veräußerer des Anteils an der Obergesellschaft entfallenden Anteil an der übernehmenden Personengesellschaft entfällt und damit die (anteiligen) stillen Reserven in diesem Anteil erfasst werden. Nach § 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG n. F. fällt die Gewerbesteuer auf den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn auf der Ebene der vermittelnden Personengesellschaft an, soweit er auf den Anteil an der übernehmenden Personengesellschaft entfällt. Die übernehmende Personengesellschaft ist die Gesellschaft, die nach § 4 UmwStG das Vermögen der umgewandelten bzw. formgewechselten Körperschaft nach § 3 Abs. 2 bzw. § 9 UmwStG übernommen hat.

Bei einer nur doppelstöckigen Struktur kommen als vermittelnde Anteile nur die Anteile an der Obergesellschaft in Betracht, weil nur diese durch eine natürliche Person veräußert oder aufgegeben werden können. Dagegen werden in mehrstöckigen Strukturen als vermittelnde Anteile von § 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG n. F. auch Anteile an nachgeordneten Personengesellschaften erfasst. In solchen mehrstöckigen Strukturen sind künftig regelmäßig (auch verfahrensrechtliche) Schwierigkeiten vorprogrammiert. Denn zunächst ist der auf eine natürliche Person entfallende Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe der (durchgerechneten) Anteilsquote an der übernehmenden Personengesellschaft zu ermitteln. Dieser Gewinn muss dann erklärungsmäßig zur vermittelnden Personengesellschaft „durchgereicht“ werden, weil erst auf dieser Ebene die Gewerbesteuer anfällt.

Sind z. B. neben der natürlichen Person als Veräußerer der Anteile noch andere Gesellschafter an der Ober-Personengesellschaft bzw. an einer vermittelnden Personengesellschaft beteiligt, so dürfte sich die Ermittlung der stillen Reserven verhältnismäßig komplex darstellen, weil nach § 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG nur die stillen Reserven gewerbesteuerlich verstrickt sind, soweit diese auf den Anteil an der übernehmenden Personengesellschaft entfallen.

Beachten Sie | Im Gegensatz zu § 18 Abs. 3 S. 1 und 2 UmwStG enthält der Wortlaut des § 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG n. F. weder eine Begrenzung auf fünf Jahre nach der maßgebenden Umwandlung, noch wird auf die entsprechende Anwendung von § 18 Abs. 3 S. 1 und 2 UmwStG verwiesen. Es ist aber sehr fraglich, ob § 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG n. F. tatsächlich ohne zeitliche Begrenzung anwendbar sein soll. Vielmehr dürfte ein gesetzgeberisches Versehen vorliegen, weil sich auch aus den Gesetzesmaterialien kein Hinweis entnehmen lässt, dass eine Verlängerung der Sperrfrist gem. § 18 Abs. 3 S. 1 und 2 UmwStG über fünf Jahre hinaus bezweckt war. Im Übrigen enthält das UmwStG bisher auch keine ewig laufenden Sperr- oder Überwachungsfristen. Somit dürfte auch für die Fälle des § 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG n. F. lediglich eine fünfjährige Sperrfrist greifen. Dafür spricht auch Rn. 18.05 UmwSt-Erlass, weil die Finanzverwaltung dort eine etwaige Verlängerung der Frist nicht explizit anspricht.