BMF setzt neue Maßstäbe für die steuerliche Anerkennung inkongruenter Gewinnausschüttungen

Mit Urteil vom 28.9.22 (VIII R 20/20, BStBl II 24, 697; vgl. dazu Ott, GStB 23, 64) hat der BFH der Verwaltungsansicht im BMF-Schreiben vom 17.12.13 (IV C 2 – S 2750-a/11/10001, BStBl I 14, 63) ausdrücklich widersprochen und entschieden, dass ein punktuell satzungsdurchbrechender Beschluss über eine inkongruente Vorabausschüttung einer GmbH, der von der Gesellschafterversammlung einstimmig gefasst worden ist und von keinem Gesellschafter angefochten werden kann, als zivilrechtlich wirksamer Ausschüttungsbeschluss der Besteuerung zugrunde zu legen ist.

Mit dem aktuellen BMF-Schreiben vom 4.9.24 folgt die Finanzverwaltung den Grundsätzen des BFH im o. g. Urteil vom 28.9.22 und äußert sich zudem zur Behandlung einer gespaltenen Gewinnverwendung i. V. m. zeitlich inkongruenten Gewinnausschüttungen nach dem BFH-Urteil vom 28.9.21 (VIII R 25/19, BStBl II 24, 688). Nach der Anwendungsregelung in Punkt II. ersetzt das BMF-Schreiben vom 4.9.24 das vorangehende BMF-Schreiben vom 17.12.13 und ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

Im Hinblick auf die steuerliche Anerkennung inkongruenter Gewinnausschüttungen wird nach dem BMF-Schreiben vom 4.9.24 zwischen der AG und der GmbH wie folgt differenziert:

Bei einer AG ist die Zulässigkeit inkongruenter Gewinnausschüttungen – wie bisher – deutlich eingeschränkt. Denn diese sind nur anzuerkennen, wenn in der Satzung gemäß § 60 Abs. 3 AktG ein vom Verhältnis der Anteile am Grundkapital (§ 60 Abs. 1 AktG) abweichender Gewinnverteilungsschlüssel festgelegt wurde und die Ausschüttung diesem Verhältnis entspricht. Eine inkongruente Gewinnausschüttung aufgrund einer Öffnungsklausel in der Satzung oder aufgrund eines satzungsdurchbrechenden Beschlusses erfüllt dagegen diese Voraussetzung nicht.

Im Hinblick auf die zivilrechtliche Wirksamkeit werden bei der GmbH dagegen vier Fallgruppen unterschieden:

In den Fallgruppen 1 und 2, die an Regelungen im Gesellschaftsvertrag anknüpfen, gilt für die zivilrechtliche Wirksamkeit:

Während die Fallgruppen 1 und 2 auch bereits nach dem BMF-Schreiben vom 17.12.13 anerkannt wurden, sind nunmehr im BMF-Schreiben vom 4.9.24 zwei weitere Fallgruppen hinzugekommen, in denen auch ohne satzungsmäßige Regelung eine inkongruente Gewinnausschüttung anerkannt wird:

Beachten Sie | Die Finanzverwaltung weist darauf hin, dass nach dem o. a. BFH-Urteil vom 28.9.22 ein satzungsdurchbrechender Gesellschafterbeschluss – selbst wenn dieser einstimmig gefasst wurde – nichtig sein kann. Dies wäre jedenfalls der Fall, wenn er einen vom Regelungsinhalt der Satzung abweichenden rechtlichen Zustand mit Dauerwirkung (und sei es auch nur für einen begrenzten Zeitraum) begründet und bei der Beschlussfassung nicht alle materiellen und formellen Bestimmungen einer Satzungsänderung (insbesondere die notarielle Beurkundung und Eintragung des Beschlusses in das Handelsregister gem. § 53 Abs. 3 S. 1, § 54 Abs. 1 GmbHG) eingehalten werden.

Der BFH hatte in seinem Urteil vom 28.9.22 unter Hinweis auf die einschlägige Zivilrechtsprechung (z. B. BGH 25.11.02, II ZR 69/01, DB 03, 88) im Hinblick auf die zivilrechtliche Wirksamkeit sog. zustandsbegründende von punktuell satzungsdurchbrechenden Beschlüssen (wie ein Vorabausschüttungsbeschluss) abgegrenzt.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung stehen diese Urteilsgrundsätze nicht im Widerspruch zu den in H 20.2 EStH 2023 unter dem Stichwort „Zuflusszeitpunkt bei Gewinnausschüttungen – Beherrschender Gesellschafter/Alleingesellschafter“ aufgeführten BFH-Entscheidungen. Im Urteilsfall wurde im Rahmen der Gewinnverwendung für einzelne Gesellschafter gerade keine Ausschüttung, sondern ausdrücklich eine Einstellung des Gewinnanteils in eine gesellschafterbezogene Gewinnrücklage beschlossen. Mangels eines Gewinnausschüttungsbeschlusses für diese Gesellschafter stellt sich hier die Frage der Fälligkeit nicht. Der BFH hatte im o. a. Urteil vom 28.9.21 entschieden, dass mit der Zuweisung in die gesellschafterbezogene Gewinnrücklage (noch) kein konkreter, auszahlbarer Gewinnanspruch entstanden ist. Ein solcher entsteht erst durch den auf Ausschüttung gerichteten Gewinnverwendungsbeschluss.

Solange ein solcher Beschluss aber nicht gefasst ist, hat der Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft keine Forderung. Der thesaurierte Gewinn ist vielmehr bilanziell im Rahmen des Eigenkapitals auszuweisen. Bei dem Gesellschafter, dem die betreffende Rücklage zuzurechnen ist, liegt ein Zufluss erst vor, wenn aufgrund eines erneuten Gesellschafterbeschlusses der Gewinn an diesen Gesellschafter ausgeschüttet wird. Mit der gespaltenen Gewinnverwendung i. V. m. einer zeitlich inkongruenten Gewinnausschüttung, ist es also möglich, den Gewinnanteil eines einzelnen Gesellschafters zeitweise in der GmbH zu belassen und erst in späteren Jahren an diesen Gesellschafter auszuschütten. Es besteht jedoch das Risiko, dass aufgrund künftiger Verluste der GmbH eine spätere Ausschüttung ganz oder teilweise unmöglich wird (vgl. nur Blumers/Beinert/Witt, DStR 02, 616).

Noch nicht abschließend geklärt ist, ob eine – ohne wirtschaftlichen Grund – durchgeführte inkongruente Gewinnausschüttung zu einer freigebigen Zuwendung i. S. v. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zwischen den Gesellschaftern führt. Während die Finanzverwaltung in R E 7.5 Abs. 7 S. 4 bis 6 ErbStR im Fall einer verdeckten Gewinnausschüttung an eine dem Gesellschafter nahestehende Person regelmäßig von einer freigebigen Zuwendung ausgeht, wird im Schrifttum zu Recht die Auffassung vertreten, dass bei einer inkongruenten Gewinnausschüttung an Mitgesellschafter für die Annahme einer Schenkung kein Raum ist, sondern hierfür ein expliziter gesetzlicher Tatbestand erforderlich wäre (vgl. dazu Werner, DStR 23, 868, 873; Bringmann/Göke, NWB 24, 2751).

Beachten Sie | Im Falle der gespaltenen Gewinnverwendung verhindert die Bildung einer gesellschafterbezogenen Gewinnrücklage für den nicht an einer Ausschüttung teilnehmenden Gesellschafter auf jeden Fall die mögliche Annahme einer freigebigen Zuwendung durch die inkongruente Gewinnausschüttung an die Mitgesellschafter (vgl. Mirbach/Egelhof, WPg 23, 655; Lohr/Göke/Brinkmann, NWB 23, 2029).

Die Finanzverwaltung hatte noch im BMF-Schreiben vom 17.12.13 zur Vermeidung eines Missbrauchs i. S. d. § 42 AO den Nachweis verlangt, dass für die vom gesetzlichen Verteilungsschlüssel abweichende Gewinnverteilung beachtliche wirtschaftlich vernünftige außersteuerliche Gründe nachgewiesen werden. Im Übrigen war Indiz für eine unangemessene Gestaltung, wenn die Gewinnverteilungsabrede nur kurzzeitig galt oder wiederholt geändert wurde. Der BFH hat dagegen in seiner Rechtsprechung regelmäßig die Ansicht vertreten, im Zusammenhang mit inkongruenten Gewinnausschüttungen könne ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 42 AO nicht angenommen werden (vgl. z. B. BFH 28.9.21, VIII R 25/19, BStBl II 24, 688; BFH 4.12.14, IV R 28/11, BFH/NV 15, 495; BFH 13.3.18, IX R 35/16, BFH/NV 18, 936). Demzufolge enthält auch das aktuelle BMF-Schreiben vom 4.9.24 den Hinweis auf § 42 AO bzw. auf unangemessene Gestaltungen nicht mehr. Die Finanzverwaltung hält lediglich daran fest, dass die steuerliche Anerkennung inkongruenter Gewinnausschüttungen davon abhängt, dass diese zivilrechtlich wirksam sind.

Unter Beachtung der zivilrechtlichen Vorgaben nach dem aktuellen BMF-Schreiben vom 4.9.24 werden nunmehr inkongruente Gewinnausschüttungen steuerlich anerkannt und können z. B. in folgenden Fällen in der Praxis zum Einsatz kommen:

Wegen unterschiedlicher Interessen hinsichtlich der Vornahme von Gewinnausschüttungen beschließen die Gesellschafter einer GmbH, dass die Gewinne für einen Gesellschafter bzw. eine Gesellschaftergruppe in einer gesellschafterbezogenen Gewinnrücklage thesauriert werden, während andere Gesellschafter eine Gewinnausschüttung erhalten, um damit z. B. persönliche Verluste auszugleichen bzw. ihren persönlichen Finanzierungsbedarf oder den einer nahestehenden Gesellschaft zu decken.

Inkongruente Gewinnausschüttungen werden vielfach auch vorgenommen, um bestimmte Sonderleistungen eines Gesellschafters abzugelten.

Schließlich können inkongruente Gewinnausschüttungen auch zur gezielten Mobilisierung eines „eingesperrten“ steuerlichen Einlagekontos (vgl. dazu Ott, GStB 24, 30, 32) sowie vor der geplanten Übertragung von Anteilen an einer GmbH eingesetzt werden (vgl. Ott, GStB 23, 64, 72).