Von der BAG in die GmbH – die steuerlichen Folgen

Bei einer Kapitalgesellschaft wird strikt zwischen der Ebene der GmbH und der Ebene der beteiligten Gesellschafter unterschieden. Auch steuerrechtlich gilt dieses Trennungsprinzip.

Die Gewinne einer GmbH unterliegen sowohl der 15%igen Körperschaftsteuer als auch der Gewerbesteuer, deren Höhe abhängig vom Hebesatz der jeweiligen Kommune ist. Bei einem unterstellten Hebesatz von 400 % ergibt sich eine Gewerbesteuerbelastung von gut 15 %. Praktiker rechnen überschlägig mit einer Steuerbelastung der GmbH von 30 %.

Merke | Diese Belastung liegt unter der eines gut verdienenden freiberuflichen Zahnarztes.

Aber (!) sobald die Gewinne an die Gesellschafter ausgeschüttet werden, fallen zusätzlich 25 % Kapitalertragsteuer auf den Ausschüttungsbetrag an, die zulasten der GmbH gehen. Von den 100.000 Euro Gewinn vor Steuern bleiben im Falle der Ausschüttung nach Abzug der Steuern also nur 52.500 Euro übrig (vgl. Tabelle). Das entspricht in etwa der Grenzsteuerbelastung eines erfolgreichen freiberuflichen Zahnarztes.

Merke | Steuervorteile bietet die GmbH also nur, solange die Gewinne in der GmbH bleiben und nicht ausgeschüttet werden.

Und noch ein Unterschied darf nicht übersehen werden: Die Gehälter der Zahnarztgesellschafter kürzen den Gewinn der GmbH, denn sie stellen Betriebsausgaben dar. Bei einer BAG gehören die Gehälter zum Gewinn.

Es gibt weitere Unterschiede: Eine BAG darf den Gewinn durch eine Einnahme-Überschuss-Rechnung (EÜR) ermitteln. Eine GmbH muss bilanzieren! Das führt zu großen Unterschieden:

Auch der formale Aufwand ist bei Bilanzierung deutlich größer als für eine EÜR. Besonders belastend empfinden Praxen die Pflicht einer jährlichen Inventur und die Bewertung jeder offenen Patientenrechnung.

Wird eine Praxis (z. B. eine BAG) in eine GmbH eingebracht, so werden grundsätzlich alle eingebrachten Geräte, Einrichtungen und das Material mit dem Verkehrswert bewertet, der meist über dem Wert in der Buchhaltung liegt. Besonders belastend: Es ist auch der ideelle Wert („Praxis-Goodwill“) zu berücksichtigen. Er ist besonders bei ertragsstarken BAGs sehr hoch. Durch den Verkehrswertansatz entstehen bei den einbringenden Gesellschaftern oft hohe Gewinne, soweit die Buchwerte überschritten werden. Diese Differenz (die sog. „stille Reserve“) ist der Einkommensteuer zu unterwerfen, obwohl dem einbringenden Zahnarzt kein Geld zugeflossen ist. Das möchten und müssen die einbringenden Zahnärzte in aller Regel vermeiden.

Tipp | Unter bestimmten Voraussetzungen kann die Einbringung der Praxis (BAG) in die GmbH nach § 20 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) zum Buchwert oder einem sog. Zwischenwert durchgeführt werden. Dieser Wertansatz führt dazu, dass im Zeitpunkt der Einbringung weniger oder – im Idealfall – gar keine Steuern anfallen.

Müssen die Buchwerte bei Einbringung der BAG fortgeführt werden, weil ansonsten die steuerliche Belastung den Einbringenden finanziell überfordert, so ist auf die strikte Einhaltung aller Voraussetzungen des § 20 UmwStG zu achten. So sind beispielsweise alle wesentlichen Praxisgrundlagen in die GmbH zu übertragen. Praktisches Beispiel, wie man es nicht machen sollte: Die Praxisimmobilie ist im Eigentum eines Gesellschafters. Er bringt diese nicht in die GmbH ein. Damit sind die stillen Reserven zwingend aufzudecken!

Zu beachten ist weiterhin, dass bei der Wahl der Buchwertfortführung eine 7-jährige Sperrfrist von den Gesellschaftern einzuhalten ist. Werden die GmbH-Anteile innerhalb dieser Frist veräußert, so muss der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Jahr der Veräußerung als sog. Einbringungsgewinn versteuert werden. Für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr mindert sich dieser Gewinn um jeweils ein Siebtel.

Oft ist die Buchwertfortführung bei Einbringung einer Praxis in eine GmbH auf Dauer sehr nachteilig. Denn werden die Buchwerte angesetzt, so entfallen in der GmbH Steuerminderungen durch die Abschreibung des Praxis-Goodwills und der aufgedeckten stillen Reserven beim Inventar. Vulgo: Die GmbH zahlt bei Buchwertfortführung künftig mehr Steuern. Zusätzlich werden als „Anschaffungskosten“ der Anteile nur die Buchwerte des eingebrachten Vermögens und nicht der tatsächliche Wert angesetzt. Bei einem späteren Verkauf der GmbH-Anteile entstehen dadurch deutlich höhere Veräußerungsgewinne.

Die nicht aufgedeckten stillen Reserven wirken sich künftig also steuerlich doppelt nachteilig aus: Bei der GmbH durch weniger Abschreibungen und bei den Gesellschaftern durch höhere Veräußerungsgewinne. Das führt zu höheren Steuern bei der GmbH und bei den Gesellschaftern. Die Steuersenkung durch Buchwerteinbringung lässt sich also der Fiskus teuer bezahlen.