Der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung

Ein häusliches Arbeitszimmer ist ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre eingebunden ist, vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder organisatorischer Arbeiten dient und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zu betrieblichen und/oder beruflichen Zwecken genutzt wird. Eine untergeordnete private Mitbenutzung (weniger als 10 %) ist unschädlich. So lautet, etwas kryptisch, die Rechtsprechung des BFH, die das BMF in einer aktuellen Verwaltungsanweisung zusammengefasst hat (BMF 15.8.23, IV C 6 – S 2145/19/ 10006 :027, BStBl I 23, 1551). In die häusliche Sphäre eingebunden ist ein als Arbeitszimmer genutzter Raum regelmäßig dann, wenn er zur privaten Wohnung oder zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehört. Dies betrifft nicht nur die Wohnräume, sondern ebenso Zubehörräume.

Kosten für ein „außerhäusliches“ Arbeitszimmer, das beruflich oder betrieblich genutzt wird, können ebenfalls als Werbungskosten oder Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Die Aufwendungen für diese Räume können in voller Höhe abgezogen werden, allerdings muss gesichert sein, dass die Räume (nahezu) ausschließlich beruflich oder betrieblich genutzt werden. Als außerhäusliches Arbeitszimmer kann z. B. ein Raum im Keller oder im Dachgeschoss eines Mehrfamilienhauses gelten, der nicht zur Privatwohnung des Steuerpflichtigen gehört, sondern zusätzlich angemietet wurde (BFH 26.2.03, VI R 160/99, BStBl II 03, 515, BFH 18.8.05, VI R 39/04, BStBl II 06, 428). Maßgebend ist, ob „eine innere häusliche Verbindung des Arbeitszimmers mit der privaten Lebenssphäre des Steuerpflichtigen besteht“.

Dasselbe gilt auch für Räume, die ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht einem Büro entsprechen (z. B. Betriebsräume, Lagerräume, Ausstellungsräume), selbst wenn diese räumlich mit dem Wohnraum des Steuerpflichtigen verbunden und so in dessen häusliche Sphäre eingebunden sind. Unschädlich ist eine nur untergeordnete private Mitbenutzung.

Maßgebend für die Beurteilung des Arbeitszimmers als Mittelpunkt ist, dass der qualitative Schwerpunkt der Gesamttätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer liegt. Dies ist der Fall, wenn dort die für den Beruf wesentlichen und prägenden Tätigkeiten verrichtet werden (BFH 13.11.02, BStBl II 04 II, 65). Bei dieser Wertung kommt es also nicht (entscheidend) auf die zeitliche Nutzungsdauer an. Der zeitliche (quantitative) Nutzungsumfang ist allenfalls ein Indiz (z. B. BFH 27.10.11, VI R 71/10, BStBl II 12, 234).

Das Arbeitszimmer ist allerdings nicht schon dann der Mittelpunkt,

Übt ein Steuerpflichtiger nur eine betriebliche oder berufliche Tätigkeit aus, die in qualitativer Hinsicht gleichwertig sowohl im häuslichen Arbeitszimmer als auch am außerhäuslichen Arbeitsort erbracht wird, liegt der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung dann im häuslichen Arbeitszimmer, wenn der Steuerpflichtige mehr als die Hälfte der Arbeitszeit dort tätig wird (BFH 23.5.06, VI R 21/03, BStBl II 06, 600).

Übt ein Steuerpflichtiger mehrere betriebliche und berufliche Tätigkeiten nebeneinander aus, ist nicht auf eine Einzelbetrachtung der jeweiligen Betätigung abzustellen; vielmehr sind alle Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit zu erfassen. Es lassen sich folgende Fallgruppen unterscheiden:

Zu den Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer gehören insbesondere die Ausstattung des Zimmers, wie z. B. Tapeten, Teppiche, Fenstervorhänge, Gardinen und Lampen, sowie der auf das häusliche Arbeitszimmer entfallende Anteil an den Gesamtaufwendungen für die Wohnung oder für das Gebäude. Das sind z. B: Miete, Gebäude-AfA, Schuldzinsen, Aufwendungen für Wasser und Energie, Reinigungsaufwendungen, Grundsteuer, Müllabfuhrgebühren, Schornsteinfegergebühren, Gebäudeversicherungen.

Renovierungsaufwendungen, die ausschließlich das häusliche Arbeitszimmer betreffen, sind in voller Höhe zu berücksichtigen. Aufwendungen für die Renovierung der Allgemeinflächen (z. B. Treppenhaus) oder des Gesamtgebäudes (z. B. Erneuerung der Heizungsanlage, Austausch von Fenstern und Türen, Sanierung des Daches) sind anteilig zu berücksichtigen. Renovierungs- und Umbauaufwendungen, die für einen Raum anfallen, der ausschließlich oder mehr als in nur untergeordnetem Umfang privaten Wohnzwecken dient (z. B. Räume wie Küche, Bad und Flur), sind nicht als allgemeine Gebäudeaufwendungen über den Flächenanteil des häuslichen Arbeitszimmers zu berücksichtigen (BFH 14.5.19, VIII R 16/15, BStBl II 19, 510).

Übt ein Steuerpflichtiger mehrere betriebliche und berufliche Tätigkeiten nebeneinander aus und bildet das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung, so sind die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer oder die wahlweise in Anspruch genommene Jahrespauschale (s. u.) entsprechend dem Nutzungsumfang den darin ausgeübten Tätigkeiten zuzuordnen.

Liegt dabei der Mittelpunkt einzelner Tätigkeiten außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers, ist der Abzug der anteiligen Aufwendungen oder der Jahrespauschale auch für diese Tätigkeiten zulässig. Es wird nicht beanstandet, wenn auf eine Aufteilung der Aufwendungen oder der Jahrespauschale auf die verschiedenen Tätigkeiten verzichtet und diese insgesamt einer Tätigkeit zugeordnet werden (BMF 15.8.23, a. a. O.).

Eine Vervielfachung der Jahrespauschale entsprechend der Anzahl der im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübten Tätigkeiten ist ausgeschlossen.

Nutzen mehrere Personen, z. B. Ehegatten, ein häusliches Arbeitszimmer gemeinsam, sind die Voraussetzungen für den Abzug der Arbeitszimmerkosten bezogen auf die einzelne Person zu prüfen (BFH 15.12.16, VI R 53/12 und VI R 86/13). Liegen diese Voraussetzungen jeweils vor, kann jeder, der das häusliche Arbeitszimmer nutzt und der dort seinen Arbeitsmittelpunkt hat, die Aufwendungen abziehen, die dieser getragen hat oder die ihm im Wege des abgekürzten Zahlungsweges zuzurechnen sind.

Bei der Zahlung von einem gemeinsamen Konto sind die grundstücksorientierten Aufwendungen (z. B. AfA, Schuldzinsen) beim Nutzenden als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, wenn sie von ihm geschuldet werden (BFH 6.12.17, VI R 41/15, BStBl II 18, 355). Dasselbe gilt für Mietzahlungen für eine gemeinsam gemietete Wohnung (BFH 15.12.16, VI R 86/13, BStBl II 17, 941) unabhängig davon, ob es sich um Ehegatten, Lebenspartner oder nichteheliche Lebensgemeinschaften handelt.

Die nutzungsorientierten Aufwendungen (z. B. für Energie, Wasser und Reinigung) sind in voller Höhe zu berücksichtigen, soweit sie auf die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers entfallen (BMF 15.8.23, a. a. O.).

Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1.260 EUR (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden (Wahlrecht). Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen für den Abzug der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer nicht vorliegen, ermäßigt sich die Jahrespauschale von 1.260 EUR um ein Zwölftel. Der Betrag von 1.260 EUR ist ein Pauschbetrag, mit dem die Aufwendungen für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung im häuslichen Arbeitszimmer abgegolten sind. Das Wahlrecht zum Abzug der Jahrespauschale anstelle der Aufwendungen kann nur einheitlich für das gesamte Wirtschafts- oder Kalenderjahr ausgeübt werden. Die Ausübung des Wahlrechts ist bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung möglich.

Die Jahrespauschale ist personenbezogen anzuwenden. Sie kann nicht mehrfach für verschiedene Tätigkeiten in Anspruch genommen werden, sondern ist gegebenenfalls auf die unterschiedlichen Tätigkeiten aufzuteilen. Auch bei der Nutzung mehrerer häuslicher Arbeitszimmer ist die Jahrespauschale aufgrund ihrer Personenbezogenheit nur einmal anzuwenden.

Ein Abzug der Tagespauschale (6 EUR pro Tag) ist zusätzlich zu den Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer oder zur (anteiligen) Jahrespauschale für denselben Zeitraum nicht zulässig.

Bei der Regelung „Voller Abzug oder Jahrespauschale“ kommt es nicht auf die Einkunftsart an. Wichtig ist nur, dass es um den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung geht. Insofern kann ein Vermieter, der keiner anderen Tätigkeit nachgeht, aber für die umfangreiche Immobilienverwaltung ein Arbeitszimmer nutzt, die Kosten des Arbeitszimmers voll als Werbungskosten bei seinen Vermietungseinkünften geltend machen oder aber die Pauschale abziehen.

Nach § 4 Abs. 7 EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie besonders aufgezeichnet werden. Es bestehen aber keine Bedenken, wenn die auf das häusliche Arbeitszimmer anteilig entfallenden Finanzierungsaufwendungen im Wege der Schätzung ermittelt werden und nach Ablauf des Wirtschafts- oder Kalenderjahres eine Aufzeichnung aufgrund der Jahresabrechnung des Kreditinstitutes erfolgt. Entsprechendes gilt für die verbrauchsabhängigen Aufwendungen wie z. B. für Wasser und Energie. Es ist ausreichend, Abschreibungsbeträge einmal jährlich – zeitnah nach Ablauf des Kalender- oder Wirtschaftsjahres – aufzuzeichnen. Beim Abzug der Jahrespauschale bestehen die besonderen Aufzeichnungspflichten nach § 4 Abs. 7 EStG nicht (BMF 15.8.23, BStBl 2023 I S. 1551). Zur den erforderlichen Aufzeichnungen ist ein Verfahren vor dem BFH (VIII R 6/24) anhängig.“

Auf einen wichtigen Punkt soll noch hingewiesen werden: Das Arbeitszimmer im eigenen Haus gehört bei Selbstständigen zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn der Arbeitszimmeranteil die Wertgrenzen des § 8 EStDV übersteigt: Eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile brauchen (nur dann) nicht als Betriebsvermögen behandelt zu werden, wenn ihr Wert nicht mehr als ein Fünftel des gemeinen Werts des gesamten Grundstücks und nicht mehr als 20.500 EUR beträgt. Nun stellt sich die Frage, wie zu verfahren ist, wenn ein Arbeitszimmer de facto vorhanden ist, der Steuerpflichtige aber nur die Tagespauschale abziehen kann, weil kein Mittelpunktsfall vorliegt. Muss ein bislang bilanziertes Arbeitszimmer dann entnommen werden? Oder andersherum: Kann ein Arbeitszimmer mit einer gewissen Größe zum Betriebsvermögen gehören, auch wenn nur ein Abzug der Tagespauschale in Betracht kommt? Hierzu schweigt sich das BMF bislang aus.