Umwandlungssteuerliche Rückwirkung bei Abwärtsverschmelzung

Steuerlich sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln, als ob das Vermögen der übertragenden Körperschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre (§ 2 Abs. 1 UmwStG). Der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag ist der Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten (z. B. bei Verschmelzung § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG oder bei Auf- und Abspaltung § 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG). Der übertragende Rechtsträger hat insoweit auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungsstichtag vorangeht, eine handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen (§ 17 Abs. 2 UmwG). Steuerlicher Übertragungsstichtag ist hierbei der Tag, auf den der übertragende Rechtsträger die handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen hat.

Nach § 17 Abs. 2 UmwG darf das Registergericht die Verschmelzung nur eintragen, wenn die Bilanz auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist (BMF 11.11.11, IV C 2 - S 1978 b/08/10001, BStBl I 11, S. 1314, Rz. 02.02 f.).

Soweit das Vermögen einer Körperschaft auf eine andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft übergeht, erhöht sich der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der übernehmenden Körperschaft nach Maßgabe des § 29 Abs. 2 bzw. 3 KStG zum Schluss des Wirtschaftsjahrs, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt. § 29 KStG ist insoweit gegenüber § 27 KStG die speziellere Vorschrift (BMF a. a. O., S. 1314, Rz. K.09).

Die Klägerin war eine Aktiengesellschaft, welche bis 2019 unter der Rechtsform der GmbH firmierte. Aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses wurde sie im Wege des Formwechsels sodann in eine Aktiengesellschaft umgewandelt (down-stream-merger). Die finale Anmeldung der Verschmelzung zum Handelsregister erfolgte im Oktober 2019 unter Einreichung einer Bilanz auf den 30.6.19 der übertragenden Rechtsträgerin. Dazu wurden erklärungsgemäße Bescheide zum 31.12.18 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (steuerliches Einlagekonto) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen. Die Einsprüche wies das FA durch Einspruchsentscheidungen als unbegründet zurück: Steuerlicher Übertragungsstichtag sei der 30.6.19.

Die Klage ist unbegründet (FG Düsseldorf 13.3.24, 7 K 2491/21 F). Zutreffend wurde der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der Klägerin zum 31.12.18 festgestellt. Die Verschmelzung ist insoweit nicht (schon) bei den Feststellungen auf den 31.12.18 steuerlich zu berücksichtigen.

Nach § 27 Abs. 1 S. 1 KStG hat eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen. In § 29 KStG sind die Folgen einer Umwandlung auf den Bestand des steuerlichen Einlagekontos sowie das Nennkapital geregelt. Die Regelung sieht die Ermittlung der jeweiligen Beträge in einer steuerlichen Sonderrechnung in drei Stufen vor. Danach hat die Klägerin das steuerliche Einlagekonto unter Berücksichtigung der Verschmelzung bereits in 2018 richtig ermittelt.

Nach § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre. Für steuerliche Zwecke wird danach unabhängig vom Zeitpunkt des zivilrechtlichen Vermögensübergangs auf den übernehmenden Rechtsträger ein Übertragungsstichtag fingiert, bei dem es sich um den Stichtag der der Umwandlung zugrunde liegenden Bilanz als steuerlich maßgeblicher Übertragungsstichtag handelt (BFH 24.4.08, IV R 69/05, BStBl II 18, S. 449).

Nach diesen Grundsätzen lag der steuerliche Übertragungsstichtag im Veranlagungszeitraum 2019, denn dem Vermögensübergang lag die Bilanz zum 30.6.19 zugrunde.