§ 18 Abs. 3 UmwStG – eine sehr oft übersehene Gewerbesteuerfalle in der Praxis

veräußert oder aufgegeben wird.

Nach Rn. 18.11 UmwSt-Erlass fällt Gewerbesteuer auch dann an, wenn der aus der Umwandlung der GmbH hervorgegangene Betrieb der natürlichen Person oder der Personengesellschaft als solcher nicht Gegenstand der Gewerbesteuer ist, sondern Einkünfte aus selbstständiger Arbeit oder aus Land- und Forstwirtschaft erwirtschaftet (vgl. BFH 17.7.13, X R 40/10, BStBl II 13, 883). Nach Rn. 18.06 UmwSt-Erlass erfasst § 18 Abs. 3 UmwStG auch die Veräußerung gegen wiederkehrende Bezüge. Das Wahlrecht nach R 16 Abs. 11 EStR besteht für Zwecke des § 18 Abs. 3 UmwStG nicht, sodass eine gewerbesteuerliche Sofortbesteuerung eintritt (zu den sich hieraus ergebenden Nachteilen vgl. Förster, DB 16, 789, 794). Der in den Gewerbeertrag einzubeziehende Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an der Personengesellschaft ist auch dann nicht um den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 S. 1 EStG zu kürzen, wenn in der Person des veräußernden Mitunternehmers die persönlichen Voraussetzungen hierfür vorliegen (vgl. BFH 26.3.15, IV R 3/12, BStBl II 16, 553).

Hierdurch kann sich eine beträchtliche gewerbesteuerliche Zusatzbelastung ergeben, die sich z. B. bei einem GewSt-Hebesatz von 450 % auf 15,75 % des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns beläuft, womit sich unter Berücksichtigung der Einkommensteuer im Einzelfall eine Gesamtbelastung von über 60 % ergeben kann. Wegen der gewerbesteuerlichen Zusatzbelastung kann es ggf. vorteilhaft sein, einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn zugunsten von laufenden Gewinnen – z. B. durch Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter) – zu vermeiden (vgl. dazu Förster, DB 16, 789, 790). Und im Hinblick auf den Schuldner der nach § 18 Abs. 3 UmwStG anfallenden Gewerbesteuer gilt Folgendes:

Die Regelung des § 18 Abs. 3 UmwStG erstreckt sich nur auf Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe von Sachgesamtheiten, die sich innerhalb von fünf Zeitjahren nach der Umwandlung ergeben. Die fünfjährige Sperrfrist beginnt nach Rn. 18.05 UmwSt-Erlass 2024 (in der Fassung des vom BMF vorgelegten überarbeiteten Entwurfs) unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 26.4.12 (IV R 24/09, BStBl II 12, 703) mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags. Die Besteuerung nach § 18 Abs. 3 UmwStG erfasst nicht etwa rückwirkend zum Zeitpunkt der Umwandlung einen Übernahmegewinn des Personenunternehmens, sondern den späteren Gewinn aus der Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils. Laufende Gewinne der übernehmenden Personengesellschaft oder der übernehmenden natürlichen Person werden dagegen von § 18 Abs. 3 UmwStG nicht erfasst. Gleiches gilt für Veräußerungs- und Aufgabegewinne, die nach Ablauf der Fünfjahresfrist realisiert werden.

Beachten Sie | Ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn nach § 18 Abs. 3 UmwStG kann im Rahmen des § 10a GewStG mit etwaig vorhandenen Verlustvorträgen verrechnet werden, während ein Aufgabe- oder Veräußerungsverlust nach Rn. 18.10 UmwSt-Erlass gewerbesteuerlich nicht zu berücksichtigen ist.

Nach der ausdrücklichen Regelung in § 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG werden auch die stillen Reserven erfasst, soweit sie auf das Betriebsvermögen entfallen, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb des übernehmenden Rechtsträgers vorhanden war. Diese Regelung zur gewerbesteuerlichen Infektion wurde als reines „Nichtanwendungsgesetz“ mit dem Jahressteuergesetz 2008 als Reaktion vor allem auf das BFH-Urteil vom 20.11.06 (VIII R 47/05, BStBl II 08, 69) eingeführt. Der BFH hatte nämlich entschieden, dass der Teil des Veräußerungsgewinns, der auf das bereits dem aufnehmenden Rechtsträger vor der Umwandlung gehörende Vermögen entfällt, nicht der Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 (jetzt: § 18 Abs. 3 UmwStG) unterfällt. Die offensichtlich rein fiskalisch motivierte Änderung des § 18 Abs. 3 UmwStG erfolgte damals auch ohne nachvollziehbare Gesetzesbegründung (vgl. BT-Drucks. 16/6739 v. 18.10.07, 23).

Die fatalen Folgen der gewerbesteuerlichen Infektion des § 18 Abs. 3 UmwStG, die praktisch zu einer fünfjährigen Veränderungssperre führen, zeigen die nachstehenden Beispiele:

Wäre dagegen die K-GmbH z. B. im Wege der Liquidation aufgelöst worden, käme § 18 Abs. 3 UmwStG nicht zur Anwendung.

Wenn A seinen gesamten Mitunternehmeranteil erst nach dem 31.12.28 veräußert (also nach Ablauf von fünf Jahren nach der Verschmelzung der K-GmbH), fällt keine Gewerbesteuer an.

Der Zweck der typisierten Missbrauchsvorschrift des § 18 Abs. 3 UmwStG besteht darin, zu verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft dadurch unterlaufen wird, dass der Betrieb durch eine natürliche Person erst nach vollzogener Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder aufgegeben wird und der hierbei erzielte Gewinn nach § 7 S. 2 GewStG der Gewerbesteuer entzogen wird. Erfolgt nämlich bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen nach §§ 3 ff. UmwStG ein Ansatz zu Buch- oder Zwischenwerten, so werden anlässlich der Umwandlung gewerbesteuerlich die stillen Reserven vollständig bzw. teilweise nicht erfasst. Eine solche Gestaltung durch Aufgabe oder Veräußerung des übernehmenden Rechtsträgers innerhalb der Fünfjahresfrist soll durch § 18 Abs. 3 UmwStG verhindert werden.

Beachten Sie | Derzeit ist noch nicht abschließend geklärt, ob § 18 Abs. 3 UmwStG auch dann einschlägig ist, wenn die Umwandlung der Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen unter Ansatz der gemeinen Werte erfolgt ist oder die übertragende Körperschaft von der Gewerbesteuer befreit war. Der Gesetzeswortlaut des § 18 Abs. 3 UmwStG enthält insoweit keine Einschränkungen (zum Meinungsstreit vgl. Bernhagen/Pung in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 18 UmwStG, Rn. 47 und 58, Stand: Juni 2022).

Nach der in Rn. 18.09 UmwSt-Erlass vertretenen Verwaltungsansicht sollen von § 18 Abs. 3 UmwStG auch solche stillen Reserven gewerbesteuerlich erfasst werden, die erst nach der Umwandlung neu gebildet wurden. Diese Ansicht hat der BFH in dem aktuellen Urteil vom 14.3.24 (IV R 20/21, DStR 24, 995) entschieden abgelehnt.

Im Streitfall vom 14.3.24 hatte B, der alleinige Gesellschafter und Geschäftsführer der A-GmbH, dieser im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ein bebautes Grundstück in A-Stadt gegen Entgelt zur Nutzung überlassen. Im Mai 10 wurde der Formwechsel der A-GmbH in die A-GmbH & Co. KG nach § 9 i. V. m. §§ 3 ff. UmwStG mit steuerlicher Rückbeziehung auf den 1.1.10 beschlossen. Das bebaute Grundstück in A-Stadt wurde nach der im August 10 erfolgten Eintragung des Formwechsels im Handelsregister seit dem 1.1.10 als Sonderbetriebsvermögen bei der A-GmbH & Co. KG behandelt. Mit notariellem Vertrag vom April 11 verkaufte B seinen Kommanditanteil an H, trat diesem seine Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH ab und verkaufte diesem zudem das Grundstück in A-Stadt mit Wirkung zum 2.1.11. Die A-GmbH & Co. KG erklärte in der Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 11 den Gewinn aus der Veräußerung des Kommanditanteils nach § 18 Abs. 3 S. 2 UmwStG, während der Gewinn aus der Veräußerung des im Sonderbetriebsvermögen befindlichen Grundstücks in A-Stadt nicht erfasst wurde.

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung erfasste das Finanzamt auch den aus der Grundstücksveräußerung erzielten Gewinn und wies darauf hin, dass § 18 Abs. 3 UmwStG auch für die stillen Reserven im Sonderbetriebsvermögen gelte, welches im Zuge des Formwechsels entstanden sei. Der hiergegen gerichteten Klage hatte das FG Mecklenburg-Vorpommern mit Urteil vom 11.8.21 (2 K 194/17, EFG 22, 453) mit der Begründung stattgegeben, die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 18 Abs. 3 UmwStG lägen bei einem identitätswahrenden Formwechsel nicht vor, weil es an einer „übernehmenden Personengesellschaft“ fehle.

Mit dem Urteil vom 14.3.24 (IV R 20/21, DStR 24, 995) hat der BFH zunächst – entgegen dem FG Mecklenburg-Vorpommern – klargestellt, dass § 18 Abs. 3 UmwStG auch im Fall des identitätswahrenden Formwechsels gilt. Dennoch hat der BFH das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern im Ergebnis, jedoch mit anderer Begründung, bestätigt.

Unter Heranziehung der zu § 18 Abs. 4 UmwStG a. F. entwickelten Rechtsgrundsätze hat der BFH entschieden, dass § 18 Abs. 3 UmwStG zwar die stillen Reserven in dem innerhalb der Fünfjahresfrist veräußerten Kommanditanteil erfasst, nicht jedoch den Veräußerungsgewinn, der auf den zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grundbesitz entfällt. Denn dieser Grundbesitz stellt in der A-GmbH & Co. KG sog. „neu gebildetes Betriebsvermögen“ – in Gestalt von Sonderbetriebsvermögen – dar, welches erst im Zuge der Umwandlung oder nach erfolgter Umwandlung von dem Personenunternehmen gebildet wurde. Es lag im Streitfall auch kein Betriebsvermögen vor, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb des übernehmenden Rechtsträgers vorhanden war, weil der Grundbesitz vor dem Formwechsel zum Betriebsvermögen des Besitz-Einzelunternehmens des B gehörte.

Seine Entscheidung hat der BFH auf eine teleologische Reduktion des § 18 Abs. 3 UmwStG gestützt. Zwar lässt der offene Wortlaut des § 18 Abs. 1 S. 1 und 2 UmwStG durchaus auch die Versteuerung der stillen Reserven im neu gebildeten Betriebsvermögen zu. Eine derartige Auslegung stünde aber im Widerspruch zu Sinn und Zweck des § 18 Abs. 3 S. 1 und 2 UmwStG. Daher ist der Tatbestand teleologisch zu reduzieren, was der Wortlaut der Norm durchaus zulässt.

Die Gefahr eines gewerbesteuerlichen Missbrauchs bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen, die § 18 Abs. 3 UmwStG verhindern will, besteht nämlich bei „neu gebildetem Betriebsvermögen“ nicht, weil dieses als sog. „statisches Vermögen“ (zu diesem Begriff vgl. BFH 16.11.15, X R 6/04, BStBl II 08, 62) nie Teil des übergegangenen Vermögens der Kapitalgesellschaft war. Bei neu gebildetem Betriebsvermögen führt die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen auch nicht zu einer Statusverbesserung. Nach Ansicht des BFH ergibt sich auch nichts anderes aus der dem § 18 Abs. 3 UmwStG zugrunde liegenden Regelungsidee einer „fortdauernden gewerbesteuerlichen Verstrickung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft“. Denn diese ist im entschiedenen Fall nicht einschlägig, weil der Grundbesitz als „neu gebildetes Betriebsvermögen“ nicht zum Vermögen der umgewandelten A-GmbH gehörte.

Die anderslautende Verwaltungsansicht in Rn. 18.09 UmwSt-Erlass kann sich auch nicht darauf stützen, dass der Gesetzgeber den – von der Rechtsprechung des BFH reduzierten – Anwendungsbereich des § 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG mit der oben angesprochenen Gesetzesänderung im Rahmen des JStG 2008 erweitern wollte. Aus der damaligen Änderung des Gesetzes kann nach Ansicht des BFH auch nicht geschlossen werden, dass der Gesetzgeber damit jedwedes Betriebsvermögen des übernehmenden Personenunternehmens, das im Zeitpunkt der Aufgabe oder Veräußerung vorhanden ist, habe erfassen wollen. Dann hätte es nämlich nahegelegen, § 18 Abs. 3 S. 1 Halbs. 2 UmwStG (überschießend) auf das gesamte Betriebsvermögen der (übernehmenden) Personengesellschaft oder der natürlichen Person zu erstrecken. Da dies nicht erfolgt ist, wird neu gebildetes (Sonder-)Betriebsvermögen vom sachlichen Anwendungsbereich des § 18 Abs. 3 UmwStG nicht erfasst.

Soweit der X. Senat des BFH im Urteil vom 16.11.05 (X R 6/04, BStBl II 08, 62, unter II.2.d bb) es möglicherweise für gerechtfertigt gehalten hat, die stillen Reserven in „neu gebildetem Betriebsvermögen“ der Personengesellschaft bzw. natürlichen Person einzubeziehen, konnte sich der erkennende Senat dem nicht anschließen. Soweit der erkennende Senat selbst im Urteil vom 16.12.09 (IV R 22/08, BStBl II 10, 736) beiläufig (in einem Obiter Dictum) ausgeführt hat, dass der nach § 18 Abs. 4 UmwStG a. F. (jetzt: § 18 Abs. 3 UmwStG) anzusetzende Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn auch „die stillen Reserven des von der Personengesellschaft im Anschluss an die Umwandlung neu gebildeten Vermögens“ umfasse, hält er daran jedenfalls im Urteil vom 14.3.24 nicht mehr fest.

Obwohl das BFH-Urteil vom 14.3.24 einen Formwechsel betraf, dürften die Grundsätze auch im Fall der Verschmelzung i. S. der §§ 3 ff. UmwStG sowie bei Rückoption nach § 1a Abs. 4 KStG gelten. Während bei einer Verschmelzung zur Aufnahme das beim aufnehmenden Rechtsträger bereits vorhandene – nicht jedoch das erst danach gebildete – Betriebsvermögen von der gewerbesteuerlichen Infektion nach § 18 Abs. 3 UmwStG erfasst wird, ist das erst im Anschluss an eine Verschmelzung zur Neugründung neu gebildete Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers „infektionsfrei“.

Wenngleich das BFH-Urteil vom 14.3.24 sehr zu begrüßen ist, steht zu befürchten, dass die Finanzverwaltung dem Urteil mit einem Nichtanwendungserlass begegnen oder sogar eine Gesetzesänderung initiieren wird. Denn das Urteil führt in der Praxis dazu, dass „neu gebildetes Betriebsvermögen“, das sowohl im Zuge der Umwandlung als auch zeitlich erst danach entstehen kann, künftig vom gewerbesteuerlich infizierten Betriebsvermögen abgegrenzt werden muss. Eine solche Abgrenzung, die mitunter zu einem erheblichen Aufwand führen kann, beschränkt sich aber vor allem auf das neu gebildete Betriebsvermögen in Form von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens.

Besondere Schwierigkeiten dürften sich bei einem Geschäfts- oder Firmenwert ergeben, da regelmäßig zu ermitteln ist, inwieweit dieser auf gewerbesteuerlich „infektionsfreies“ neu gebildetes Betriebsvermögen und infiziertes sonstiges Betriebsvermögen zurückzuführen ist. Etwaigen Praktikabilitätsproblemen bei der Trennung von Vermögensmassen (wie z. B. bei einem Firmenwert) im Anwendungsbereich des § 18 Abs. 3 UmwStG hat der BFH in der Vergangenheit keine Bedeutung beigemessen (vgl. BFH 20.11.06, VIII R 47/05, BStBl II 08, 69). Soweit an dem übernehmenden Rechtsträger natürliche Personen beteiligt sind, bewirkt die zutreffende Abgrenzung im vorstehenden Sinne, dass ein Ausschluss aus der Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG nur eintritt, soweit der Gewinn nach § 18 Abs. 3 UmwStG aus infiziertem Vermögen resultiert.

Beachten Sie | Eine schädliche Veräußerung i. S. v. § 18 Abs. 3 UmwStG liegt auch vor, wenn der gewerbesteuerlich infizierte Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil innerhalb der Fünfjahresfrist unter Ansatz von Zwischenwerten oder gemeinen Werten nach § 20 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft oder nach § 24 UmwStG in eine Personengesellschaft eingebracht wird. Auf den aus der Aufdeckung der stillen Reserven resultierenden Gewinn ist § 18 Abs. 3 UmwStG anzuwenden.

Erfolgt dagegen eine Einbringung nach den §§ 20 oder 24 UmwStG zu Buch- oder Zwischenwerten, tritt die übernehmende Gesellschaft nach Rn. 18.07 UmwSt-Erlass in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein und ist daher für den Rest der Fünfjahresfrist der Vorschrift des § 18 Abs. 3 UmwStG unterworfen (vgl. BFH 28.4.16, IV R 6/13, BStBl II 16, 725). Entsprechendes gilt nach Rn. 18.08 UmwSt-Erlass bei einer unentgeltlichen Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG. In diesen Fällen läuft die Fünfjahresfrist des § 18 Abs. 3 UmwStG beim Rechtsnachfolger weiter, soweit die stillen Reserven nicht oder nicht vollständig aufgedeckt wurden. Somit kann die Fünfjahresfrist durch eine dem Vermögensübergang nach § 18 Abs. 3 UmwStG nachfolgende Einbringung oder unentgeltliche Übertragung nicht beendet werden.

Nach herrschender Ansicht ist § 18 Abs. 3 UmwStG grundsätzlich auch auf die Veräußerung oder Aufgabe von Mitunternehmeranteilen und Teilen von Mitunternehmeranteilen innerhalb der Fünfjahresfrist durch Mitunternehmer anzuwenden, die erst nach der Umwandlung z. B. durch Bareinlage in die übernehmende Personengesellschaft eingetreten sind (vgl. nur Bernhagen/Pung in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 18 UmwStG, Rn. 65, Stand: Juni 22). Dies gilt jedoch nicht, wenn diese ihre Anteile vollentgeltlich erworben haben, da sich dann § 18 Abs. 3 UmwStG bereits beim jeweiligen Veräußerer ausgewirkt hat.

Sind Gegenstand eines Unternehmenskaufs Anteile an einer GmbH, so hat der Erwerber grundsätzlich nicht die Möglichkeit, den hierfür gezahlten Kaufpreis in Abschreibungsvolumen zu transformieren. Auch der Abzug der Finanzierungsaufwendungen ist durch § 3c Abs. 2 EStG regelmäßig auf 60 % beschränkt (Ausnahme: Erwerb durch eine Kapitalgesellschaft).

Der Erwerber wird daher versuchen, diese Nachteile, die sich regelmäßig nicht bei einem Kauf der Wirtschaftsgüter des Betriebs (sog. Asset Deal) oder beim Kauf von Anteilen an einer Personengesellschaft ergeben, durch einen Kaufpreisabschlag abzumildern. Um einen solchen Kaufpreisabschlag zu vermeiden, kann es für den Verkäufer empfehlenswert sein, die Kapitalgesellschaft vor der Anteilsveräußerung steuerneutral nach §§ 3 ff. UmwStG in ein Personenunternehmen umzuwandeln und anschließend den Betrieb oder einen Mitunternehmeranteil zu veräußern. Bei dieser anschließenden Veräußerung im Rahmen des sog. Veräußerer-Umwandlungsmodells ist die Steuerfalle des § 18 Abs. 3 UmwStG regelmäßig innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung zu beachten.

Da von § 18 Abs. 3 UmwStG bisher generell nur die Veräußerung bzw. Aufgabe von unmittelbar gehaltenen Anteilen an einer Personengesellschaft erfasst wird, hat dies in der Praxis zur Anwendung des sog. Doppelstock-Modells geführt (vgl. dazu Ott, DStZ 24, 146, 147), das wie folgt funktioniert:

Die Anwendung von § 18 Abs. 3 UmwStG scheidet nach der Verwaltungsauffassung (vgl. OFD Koblenz, Kurzinfo v. 27.12.04, G 1421 A – St – 079/04, DB 05, 78) sowie der herrschenden Meinung im Schrifttum (vgl. z. B. Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 10. Aufl. 24, § 18 UmwStG, Rn. 41) aus, weil dort nur die unmittelbare Veräußerung oder Aufgabe der Anteile an der aus der Umwandlung entstandenen Personengesellschaft angesprochen wird. Die Gewerbesteuerpflicht in den Fällen des § 7 S. 2 GewStG ist jedoch zu beachten, soweit der Veräußerer der Anteile an der A-GmbH & Co. KG keine natürliche Person ist.

Nach dem inzwischen vorliegenden Regierungsentwurf vom 5.6.24 eines Jahressteuergesetzes 2024 (zum vorangehenden Referentenentwurf vgl. GStB 24, Beihefter zur Juniausgabe) soll u. a. zur Verhinderung solcher Gestaltungen mit doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaftsstrukturen ein neuer Satz 3 in § 18 Abs. 3 UmwStG-E eingefügt werden, der Folgendes regelt:

„Veräußert eine mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligte natürliche Person einen Anteil an der die Beteiligung vermittelnden Personengesellschaft oder gibt sie diesen auf, unterliegt ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn auf Ebene der vermittelnden Personengesellschaft der Gewerbesteuer, soweit dieser auf den Anteil an der übernehmenden Personengesellschaft entfällt.“

Der auf den Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn i. S. d. § 18 Abs. 3 S. 1 bis 3 UmwStG-E beruhende Teil des Gewerbesteuer-Messbetrags ist nach § 18 Abs. 3 S. 4 UmwStG-E bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG nicht zu berücksichtigen. Nach § 27 Abs. 22 UmwStG-E soll die verschärfte Fassung des § 18 Abs. 3 S. 3 und 4 UmwStG-E erstmals auf Umwandlungen anzuwenden sein, deren steuerlicher Übertragungsstichtag nach dem Tag der Veröffentlichung des Referentenentwurfs zum JStG 2024 liegt. Für eine Übergangszeit kann somit das Doppelstock-Modell noch eingesetzt werden, wenn bei einer Umwandlung der steuerliche Übertragungsstichtag unter Anwendung der steuerlichen Rückwirkung von maximal acht Monaten nach § 2 Abs. 1 bzw. § 9 S. 3 UmwStG auf einen Tag vor der Veröffentlichung des Referentenentwurfs vorverlagert wird.

Die geänderte Regelung in § 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG-E unterwirft künftig die Veräußerung bzw. die Aufgabe des Anteils an der Obergesellschaft einer doppelstöckigen Personengesellschaft, die Anteile an der das Vermögen einer umgewandelten Kapitalgesellschaft übernehmenden Personengesellschaft hält, ebenso wie die mittelbare Veräußerung bzw. Aufgabe des Anteils an der übernehmenden Personengesellschaft in einer mehrstöckigen Personengesellschafts-Struktur der Gewerbesteuer.

Die fünfjährige Veräußerungssperre nach der Umwandlung einer Körperschaft sowie die gewerbesteuerliche Verstrickung nach § 18 Abs. 3 UmwStG kann sich für den steuerlichen Berater als besonders haftungsträchtig erweisen. Wird diese nämlich übersehen, kann es insbesondere wegen der fehlenden Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG zu einer beträchtlichen gewerbesteuerlichen Zusatzbelastung kommen. Darüber hinaus bestehen auch besondere Fallstricke aufgrund der gewerbesteuerlichen Infektion nicht gewerblicher Sachgesamtheiten sowie der Tatsache, dass die Infektion nach § 18 Abs. 3 S. UmwStG auch das vorhandene Betriebsvermögen beim übernehmenden Rechtsträger erfasst. Nach dem aktuellen BFH-Urteil vom 14.3.24 wird das Betriebsvermögen, das erst im Zuge der Umwandlung oder zeitlich neu gebildet wird, von § 18 Abs. 3 UmwStG (jedenfalls bisher) nicht erfasst.

Derzeit bleibt auch abzuwarten, ob die Rechtsgrundsätze des vorstehend skizzierten BFH-Urteils vom 14.3.24 Bestand haben werden oder ob § 18 Abs. 3 UmwStG im laufenden Gesetzgebungsverfahren zum JStG 2024 in fiskalischem Sinne noch eine Änderung erfährt, indem auch das neu gebildete Betriebsvermögen in den Anwendungsbereich des § 18 Abs. 3 UmwStG einbezogen wird.

Das bisher in der Praxis zur Vermeidung des § 18 Abs. 3 UmwStG eingesetzte Modell einer doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaftsstruktur ist nach dem vorliegenden Regierungsentwurf eines Jahressteuergesetzes 2024 aufgrund der Änderung des § 18 Abs. 3 UmwStG künftig nicht mehr umsetzbar, wenn der steuerliche Übertragungsstichtag nach dem Tag der Veröffentlichung des Referentenentwurfs liegt.