GmbH-Gesellschafter: Steuerbarkeit der Geschäftsführungsleistungen für eine GmbH

Der Kläger war seit Dezember 2014 Gesellschafter einer GmbH. Seit dem 15.12.15 war er – neben einer anderen Person – auch Geschäftsführer dieser GmbH. Ein zwischen dem Kläger und der GmbH abgeschlossener Dienstvertrag über die Anstellung des Klägers als Geschäftsführer trat erst mit Wirkung vom 1.7.16 in Kraft. Ausweislich der Vorbemerkungen dieses Vertrags hatte der Kläger seine Geschäftsführertätigkeit zuvor, also bis zum 1.7.16, unentgeltlich ausgeführt. Im Folgenden hatte der Kläger der GmbH dann aber für den Zeitraum vom Februar 2016 bis Juni 2016 eine Rechnung für die von ihm erbrachte Geschäftsführungsleistung ausgestellt, welche von der GmbH auch bezahlt wurde. Es wurde eine Vergütung von 40.000 EUR dafür ausgewiesen. Mit Gesellschafterbeschluss der GmbH wurde im September 2016 beschlossen, dem Kläger eine einmalige „Entschädigung” für seine Tätigkeiten zwischen Februar und Juni 2016 auszubezahlen.

Das Finanzamt erachtete den Vorgang als umsatzsteuerpflichtig. Der Kläger trug dagegen vor, dass er zu keiner Zeit als Unternehmer i. S. d. § 2 UStG tätig gewesen sei. Er habe im betreffenden Zeitraum Januar bis Juni 2016 die Organstellung als Geschäftsführer der GmbH innegehabt. Mangels einer vertraglichen Grundlage habe er keinerlei Arbeitsleistung oder sonstige Tätigkeiten geschuldet und auch keinerlei Anspruch auf Entgelt gehabt. Da er seine Geschäftskontakte zur Entwicklung der GmbH eingesetzt habe, habe die Gesellschafterversammlung nachträglich eine Einmalzahlung von 40.000 EUR beschlossen und ausgezahlt. Es habe aber zu keiner Zeit die Absicht bestanden, eine nachhaltige, selbstständige Tätigkeit gegen Entgelt auszuführen. Weiteres Indiz gegen die unternehmerische Tätigkeit sei die Begründung des Arbeitsverhältnisses ab Juli 2016. Hilfsweise werde die Anwendung der Kleinunternehmerregelung beantragt. Da im Jahr 2015 keine Einnahmen und im Jahr 2016 voraussichtlich geringere Einnahmen als 50.000 EUR zu erwarten gewesen seien, würden die Voraussetzungen des § 19 UStG vorliegen.

Das FG München ist zu dem Ergebnis gelangt, dass die angestellte Geschäftsführertätigkeit des Klägers erst am 1.7.16 begann und der Kläger in dem Zeitraum zuvor im Rahmen eines Leistungsaustauschs unternehmerisch als Geschäftsführer der GmbH tätig geworden ist. Insofern war die Zahlung von 40.000 EUR steuerbar. Der Kläger könne sich allerdings auf die Anwendbarkeit der Kleinunternehmerregelung berufen. Die Umsatzsteuer aus der hier streitigen Rechnung über 40.000 EUR sei deshalb nicht zu erheben gewesen.

Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft richtet sich danach, ob es sich um Leistungen handelt, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden oder um Leistungen, die gegen (Sonder-)Entgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind. Steuerbare entgeltliche Leistungen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG sind gegeben, wenn sie auf konkreten Leistungsbeziehungen eines Gesellschafters zur Gesellschaft beruhen und auf den Austausch der Leistungen des Gesellschafters gegen Entgelt gerichtet sind.

Für die Steuerbarkeit der Geschäftsführungsleistungen eines GmbH-Geschäftsführers ist darüber hinaus entscheidend, ob er diese nicht selbstständig – im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses – oder selbstständig ausgeübt hat. Generell können Geschäftsführungsleistungen eines GmbH-Geschäftsführers auch als selbstständig i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu beurteilen sein. Die Organstellung des GmbH-Geschäftsführers steht dem nicht entgegen. Umsatzsteuerrechtlich kann dieselbe Person sowohl teilweise selbstständig als auch teilweise unselbstständig tätig sein.

Bei Vertretern juristischer Personen ist zu unterscheiden zwischen der Organstellung und dem ihr zugrunde liegenden Anstellungsverhältnis. Bestellung und Abberufung als Vertretungsorgan sind ausschließlich körperschaftliche Rechtsakte, durch die gesetzliche und satzungsgemäße Kompetenzen übertragen oder entzogen werden. Dagegen ist die Anstellung zum Zweck des Tätigwerdens als Vertretungsorgan regelmäßig ein schuldrechtlicher gegenseitiger Vertrag.

Das heißt: Wenn der Geschäftsführer als Unternehmer selbstständig und nicht im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses handelt und das Entgelt für seine Leistung in einem gewinnunabhängigen Sonderentgelt besteht, ist die Leistung „Geschäftsführertätigkeit“ umsatzsteuerbar.

Bereits mit Urteil vom 6.6.02 (V R 43/01, BStBl II 03, 36) hatte der BFH entschieden, dass Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen, die eine GmbH als Gesellschafterin für eine GbR aufgrund eines Geschäftsbesorgungsvertrages gegen Vergütung ausführt, umsatzsteuerbar sind. Die Grundsätze des Urteils sind auch auf natürliche Personen anwendbar, die Geschäftsführungsleistungen erbringen. Das BMF hat zur Selbstständigkeit sowie hinsichtlich der Voraussetzungen für die Annahme eines Leistungsaustauschs bei Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen eines Gesellschafters u. a. mit Schreiben vom 31.5.07 (IV A 5 - S 7100/07/0031, BStBl I 07, 503) Stellung genommen. Die dortigen Hinweise und Beispiele sollten beachtet werden.

Wie erwähnt sah das FG für die Zeit bis zum 1.7.16 einen steuerbaren Leistungsaustausch hinsichtlich der Geschäftsführungsleistungen. Der Kläger habe seine Tätigkeit als Geschäftsführer vor dem 1.7.16 nachhaltig über einen Zeitraum von fünf Monaten hinweg ausgeübt und dabei auch ein Unternehmerrisiko getragen, weil die Höhe der Vergütung für diesen Zeitraum nicht von vornherein vereinbart wurde.

Die Kriterien einer nachhaltigen Tätigkeit seien erfüllt, denn mit der Geschäftsführertätigkeit lag eine auf Wiederholung angelegte Tätigkeit vor. Zwischen dem Kläger und der Gesellschaft habe für diesen Zeitraum auch ein Leistungsaustausch stattgefunden, weil die Geschäftsführertätigkeit nicht nur unentgeltlich erbracht wurde, sondern die vom Gesellschafter/Geschäftsführer über fünf Monate hinweg ausgeführten Tätigkeiten rückwirkend abgerechnet und mit einem (gewinnunabhängigen) Entgelt der Gesellschaft von insgesamt 40.000 EUR vergütet wurden. Hierbei handele es sich auch nicht um eine „Entschädigung”, denn der Kläger ist hier für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der GmbH bezahlt worden und dementsprechend sind die Leistungen auch abgerechnet worden.

Der Kläger könne sich im Streitfall allerdings auf die Anwendbarkeit der Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG berufen. Ausweislich der Abrechnung mit der GmbH wurde die unternehmerische Tätigkeit erst im Februar 2016 und nicht schon im Jahr 2015 aufgenommen. Bei diesem Sachverhalt, in dem ein Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Laufe eines Kalenderjahres – vorliegend im Jahr 2016 – neu aufnimmt, sei deshalb allein auf den voraussichtlichen Umsatz des laufenden Kalenderjahres abzustellen; hier sei also die im Streitjahr geltende Grenze von 17.500 EUR maßgebend.

Beachten Sie | Die Prognose des Klägers über seinen voraussichtlichen Umsatz wertete das FG als realistisch. Jede Prognose beinhalte immer das Risiko, dass sie im konkreten Fall unrichtig sein kann. Insofern kann das Urteil auch für die Abwehrberatung hilfreich sein.