Voraussetzungen für eine begünstigte Einbringung nach § 24 UmwStG

Der vereinfachte Sachverhalt stellt sich wie folgt dar: T ist im Jahr 01 alleiniger Kommanditist der T-GmbH & Co KG. Persönlich haftende Komplementärin der T-KG war die T-GmbH, deren Gesellschafter ebenfalls T zu 44,75 %, die T-KG zu 5,25 % und die T-GmbH selbst zu 50 % war. Am 1.1.01 schloss T mit der T-KG einen Konsortialvertrag (K-Vertrag), um ein einheitliches Auftreten in der Gesellschafterversammlung der T-GmbH und den Einfluss auf die Geschäftsführung der T-GmbH ohne äußere Einflüsse sowie die Geschäftsführung des Konsortialführers sicherzustellen. T und die T-KG verpflichteten sich in diesem Vertrag, bei Beschlüssen durch die Gesellschafter der T-GmbH ihre Stimmen einheitlich abzugeben.

Mit Vertrag vom 3.6.01 brachte T seine Kommanditbeteiligung an der T-KG in eine B-GmbH & Co. KG (B-KG) ein. Dadurch entstand eine doppelstöckige Personengesellschaft mit dem T als Kommanditist der Obergesellschaft (B-KG), welche wiederum unmittelbar an der Untergesellschaft (T-KG) beteiligt ist. Das feste Kommanditkapital des T erhöhte sich um 25.000 EUR, der verbleibende Wert wurde im variablen Kapital der B-KG erfasst.

Komplementärin der B-KG war die ebenfalls neu gegründete B-GmbH, die am Kapital der B-KG nicht beteiligt war und deren alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer ebenfalls T war. Ebenfalls mit Vertrag vom 3.6.01 trat die T-KG ihre Rechte aus dem Konsortialvertrag an die B-KG ab, wobei sich die T-KG zusätzlich verpflichtete, das Stimmrecht aus ihrer Minderheitsbeteiligung an der T-GmbH nicht gegen die Interessen der B-KG zu verwenden.

Die jeweiligen Geschäftsanteile des T, der T-KG und der T-GmbH an der T-GmbH waren nicht Gegenstand der am 3.6.01 vereinbarten Einbringungen in die B-KG. Erst mit Vertrag vom 14.2.12 trat T seinen gesamten Anteil an der T-GmbH i. H. v. 44,75 % zum Kaufpreis von 1 EUR „rückwirkend zum 1.1.01“ an die B-KG ab, wobei das Gewinnbezugsrecht ebenfalls rückwirkend zum 1.1.01 auf die B-KG übergehen sollte.

Das FA vertrat nun die Auffassung, die Einbringung sei nicht nach § 24 UmwStG begünstigt, denn die von T zurückbehaltenen Anteile an der T-GmbH seien wesentliches Sonder-BV und hätten mit eingebracht werden müssen. Aus der Aufgabe des Mitunternehmeranteils an der T-KG resultiere daher ein Aufgabegewinn, den das FA festsetzte. Das FG gab dem sich hiergegen wehrenden T Recht, der BFH sah die Sache allerdings differenzierter und verwies die Sache zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurück.

Ein gesamter Mitunternehmeranteil liegt nur vor, wenn neben dem Gesellschaftsanteil (Beteiligung an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens) zugleich die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Anteils zählenden Wirtschaftsgüter des Sonder-BV eingebracht werden. Ob Wirtschaftsgüter wesentliche Betriebsgrundlagen sind, richtet sich ausschließlich nach der funktionalen Betrachtungsweise. Die quantitative Betrachtungsweise, d. h. das Vorhandensein stiller Reserven im Übertragungsobjekt, ist unerheblich. Als funktional wesentlich werden gemeinhin alle Wirtschaftsgüter angesehen, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht haben und mithin für die Fortführung des Betriebs notwendig sind oder dem Betrieb das Gepräge geben.

Zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Mitunternehmeranteils können dabei nicht nur die Wirtschaftsgüter des Sonder-BV I, sondern auch diejenigen des Sonder-BV II und damit auch Kapitalbeteiligungen des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH gehören. Diese Kapitalbeteiligung an der T-GmbH – die nicht mit eingebracht wurde – ermöglicht üblicherweise, auf die Geschäftsführung der Mitunternehmerschaft (T-KG) Einfluss zu nehmen.

Zu berücksichtigen ist hier aber, dass zwischen T, der T-KG und der T-GmbH ein Konsortialvertrag vereinbart wurde, der dem T den Einfluss auf die T-KG sichert. In dem Konsortialvertrag haben sich die Gesellschafter der T-GmbH verpflichtet, ihre Stimmen einheitlich abzugeben. Dabei ist die Stimmabgabe der T-KG als Konsortialführerin maßgeblich. Die T-KG wird aber durch den T vertreten.

Damit versetzt den T gerade nicht seine Kapitalbeteiligung an der T-GmbH in die Lage, über Fragen der laufenden Geschäftsführung der T-KG zu bestimmen, sondern vielmehr seine Stellung als Kommanditist der T-KG. Die Kapitalbeteiligung des Klägers an der T-GmbH begründet somit nicht seinen Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der T-KG, sondern – wegen des Konsortialvertrags – die alleinige Anteilseignerschaft an der T-KG. Da die Rechte aus dem Konsortialvertrag mit eingebracht wurden, wurden somit alle wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die B-KG übertragen.

Darüber hinaus verlangt das UmwStG zur Gewährung der Steuervergünstigungen aber auch die Einräumung einer Mitunternehmerstellung als Gegenleistung für die Einbringung.

Das UmwStG verlangt dabei allerdings nicht, dass eine bestimmte Mindestbeteiligungsquote als Gegenleistung gewährt wird. Die Größe und Bedeutung des gewährten Mitunternehmeranteils im Verhältnis zu den übrigen Mitunternehmern ist für die Anwendung des UmwStG ohne Bedeutung. Es ist vielmehr ausreichend, dass dem Einbringenden absolut ein Mitunternehmeranteil eingeräumt wird. Ein solcher kann auch eingeräumt werden, wenn an der aufnehmenden Gesellschaft bereits vor der Einbringung eine 100%ige Beteiligung bestand.

Beachten Sie | Entscheidend ist, dass sich die für die Einbringung gewährten Gesellschaftsrechte in der Bilanz der aufnehmenden Gesellschaft – üblicherweise im Kapitalkonto I oder im Festkapitalkonto – als Erhöhung niederschlagen. Nur wenn dort die Aufnahme des neuen Gesellschafters ihren Niederschlag gefunden hat, ist die Übertragung „gegen“ Gewährung „neuer“ Gesellschaftsrechte erfolgt. Ob dies der Fall ist, muss das FG noch klären, weshalb der Fall zurückverwiesen wurde.