Fallstricke beim Buchwertantrag im Rahmen von Umwandlungen anhand von Praxisfällen

Das UmwStG sieht für sämtliche Umwandlungsvorgänge im Grundsatz vor, dass der gemeine Wert anzusetzen ist. Damit einher geht die Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven im übertragenen Vermögen. Als Alternative ist jedoch sowohl für Verschmelzungen und Spaltungen als auch für Einbringungen die Möglichkeit vorgesehen, den Buch- oder Zwischenwertansatz zu wählen. Das Wahlrecht ist je nach Umwandlungsvorgang von verschiedenen Voraussetzungen abhängig. Für sämtliche Umwandlungsarten ist aber ein Antrag notwendig. Das Gesetz äußert sich nicht zu Form und Inhalt des Antrags. Es wird lediglich in zeitlicher Hinsicht vorgeschrieben, dass die Antragstellung bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bzw. der Steuererklärung des übertragenden bzw. übernehmenden Rechtsträgers erfolgen muss.

Von herausragender Bedeutung ist, dass die richtige Person den Buchwertantrag stellt. So kann nicht irgendeine am Umwandlungsvorgang beteiligte Person einen wirksamen Antrag stellen.

Beachten Sie | Setzt die D-GmbH das übernommene Vermögen in ihrer Bilanz zum 31.12.23 mit den Buchwerten an, so ist darin regelmäßig ein konkludenter Antrag zu sehen. Zur Vermeidung etwaiger Risiken ist aber trotzdem zu empfehlen, explizit im Namen der GmbH einen Buchwertantrag zu stellen.

Beachten Sie | Nach Auffassung des FG Köln liegt auch kein konkludenter Antrag vor, weil sich aus der Steuererklärung von Christoph nicht eindeutig ergibt, dass er für den Anteilstausch keinen Gewinn angesetzt hat (vgl. FG Köln 13.6.23, 15 K 1817/21, EFG 24, 614; Rev. BFH: I R 44/23). Dementsprechend ist der gemeine Wert anzusetzen.

Wie erwähnt ist die Form des Buchwertantrags nicht gesetzlich vorgeschrieben. Somit können Anträge mündlich, schriftlich und auch konkludent erfolgen, z. B. durch Abgabe einer Schlussbilanz, in der das Vermögen mit dem Buchwert angesetzt ist.

Der konkludente Antrag birgt nicht nur Risiken, wenn der Buchwertansatz gewünscht ist, sondern auch dann, wenn der Steuerpflichtige die Aufdeckung der stillen Reserven erreichen möchte.

Beachten Sie | Die Auffassung des FG Niedersachsen ist nicht unumstritten. Hierzu ist aktuell die Revision beim BFH unter dem Az. IV R 3/23 anhängig. Darüber hinaus kommt es auf die genaue Formulierung an. Enthält der Vertrag nämlich nur die Verpflichtung der Vertragsparteien untereinander, einen Buchwertantrag zu stellen, ist darin noch kein wirksamer Antrag zu sehen (vgl. FG Köln 13.6.23, 15 K 1817/21, EFG 24, 614).

Nicht zulässig ist es, den Buchwertantrag an Bedingungen zu knüpfen (vgl. Tz. 03.29 UmwStE).

Wie erwähnt ist das Buchwertantragswahlrecht in zeitlicher Hinsicht begrenzt durch die erstmalige Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bzw. der Steuererklärung.

Das Bewertungswahlrecht ist aber durch die Abgabe der Bilanz am 30.4.24 noch nicht verbraucht. Denn zu diesem Zeitpunkt war die Einbringung noch gar nicht wirksam und somit auch nicht zu berücksichtigen. Erst durch die wirksame Antragstellung auf steuerliche Rückbeziehung nach § 20 Abs. 5, 6 UmwStG ergibt sich die Pflicht zur Berücksichtigung des übertragenden Betriebsvermögens. Die eingereichte Bilanz ist daher wegen des rückwirkenden Ereignisses zu korrigieren (vgl. Ott, Stbg 17, 105, 108; ebenso LfSt Bayern 11.11.14, S 1978d.2.1-17/10 St32, DStR 15, 42). Spätestens mit der Abgabe der korrigierten Bilanz (= Schlussbilanz i. S. d. § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG) ist dann das Bewertungswahlrecht auszuüben.

Während das Gesetz den spätesten Zeitpunkt für die Antragstellung explizit nennt, schweigt es zu der Frage, wann ein wirksamer Antrag erstmalig gestellt werden kann.

Beachten Sie | In der Praxis kommt es manchmal vor, dass Umstrukturierungen erst mehrere Jahre nach dem Beginn der Planung umgesetzt werden. In diesen Fällen empfiehlt es sich, einen im Planungsprozess bereits gestellten Buchwertantrag erneut zu stellen, um die notwendige Verknüpfung mit der konkreten Umwandlung herzustellen. Das gilt insbesondere dann, wenn die später vorgenommene Umstrukturierung deutlich von den ursprünglichen Planungen abweicht.