Widerruf der Gestattung der Ist-Besteuerung wegen Missbrauch?

Der Vorsteueranspruch eines Leistungsempfängers nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG entsteht bekanntlich bereits mit der Ausführung der Leistung und nicht erst mit der Entrichtung des Entgelts. Unerheblich ist, ob der Leistende Soll- oder Ist-Versteuerer ist. Dies ermöglicht eine Vorfinanzierung zulasten des Fiskus, wenn der Leistende ein Ist-Versteuerer ist. Das heißt, der Leistungsempfänger zieht die Vorsteuer ab, obwohl er die Leistung – zum Beispiel aufgrund einer Stundung – noch nicht bezahlt hat, während der Leistungsempfänger die entsprechende Steuer noch nicht schuldet.

Der Kläger ist Unternehmer und besteuert seine Umsätze aufgrund einer Genehmigung vom 2.4.87, die unter dem Vorbehalt des jederzeit möglichen Widerrufs erteilt worden ist, nach vereinnahmten Entgelten. Im Sommer 2015 fand beim Kläger eine Außenprüfung statt. Der Prüferin fiel dabei auf, dass der Kläger als Geschäftsführer verschiedener Firmen (Leistungsempfängerinnen) unternehmerisch tätig war, denen er in erheblichem Umfang Rechnungen mit gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer erteilt hatte, die von den Leistungsempfängerinnen jedoch nur über Verrechnungskonten gebucht und über mehrere Jahre hinweg nicht bezahlt wurden. In den Rechnungen waren weder Zahlungsfristen genannt noch Fälligkeiten ausgewiesen. Die Prüferin war der Auffassung, dass ein zeitnaher Zufluss der Entgelte für die abgerechneten Leistungen beim Kläger nicht angestrebt worden sei, sondern vielmehr gezielt vermieden werden sollte.

Das Finanzamt widerrief daraufhin die Genehmigung zur Besteuerung der Umsätze nach vereinnahmten Entgelten. Die sofortige Vornahme des Vorsteuerabzugs bei den Leistungsempfängerinnen bei fehlender Vereinnahmung der Entgelte für die Umsätze beim Kläger begründe bei nahestehenden Personen die Vermutung, dass die Gestattung missbraucht werde (§ 42 AO).

Die hiergegen gerichtete Klage blieb zunächst ohne Erfolg. Es liege im Streitfall ein krasser Missbrauch der Gestattung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten vor, da der Kläger nicht nur eine zeitweilige Belastung mit der bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten vorzufinanzierenden Umsatzsteuer vermeiden und eine Kostenneutralität der Umsatzsteuer erreichen wolle, sondern in erheblichem Umfang ein Auseinanderklaffen von Steuerentstehung und Vorsteuerabzug zu Finanzierungszwecken zu erreichen versuche – so das FG. Der BFH ist allerdings anderer Auffassung und hat das Urteil der Vorinstanz verworfen.

Ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt darf, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, gemäß § 131 Abs. 2 S. 1 AO ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft unter anderem (nur) widerrufen werden, wenn der Widerruf durch Rechtsvorschrift zugelassen oder im Verwaltungsakt vorbehalten ist. Selbst bei Existenz eines Widerrufsvorbehalts ist jedoch der Widerruf des begünstigenden Verwaltungsakts unzulässig, wenn der Erlass des Verwaltungsakts (zum Beispiel infolge einer Ermessensreduzierung auf null) geboten war.

Die Finanzbehörde kann gemäß § 20 Abs. 1 UStG auf Antrag gestatten, dass ein Unternehmer die Steuer nicht nach den vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 S. 1 UStG), sondern nach vereinnahmten Entgelten berechnet. Die Gestattung der Ist-Besteuerung ist ein begünstigender sonstiger Ermessens-Verwaltungsakt.

Die Ablehnung des Antrags auf Ist-Besteuerung wäre ermessenswidrig, wenn sie auf sachwidrigen Erwägungen beruhen würde. Soweit ein Unternehmer wegen der Ist-Besteuerung Finanzierungsvorteile erlangt, ist dies allein jedenfalls kein Ablehnungsgrund hinsichtlich der Gestattung der Ist-Besteuerung.

Das Recht auf Vorsteuerabzug wird nach Art.  167, 179 S. 1 MwStSystRL (vorbehaltlich der Bestimmung des Art. 178 MwStSystRL) während des gleichen Zeitraums ausgeübt, in dem es entstanden ist, das heißt, wenn der Anspruch auf die Steuer entsteht. Ein zeitliches Auseinanderfallen von Steuerentstehung und Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug ist unionsrechtlich nicht möglich.

Anders ausgedrückt: Zu einem Missbrauch aufgrund eines vermeintlich „verfrühten“ Vorsteuerabzuges bei einer erst später abzuführenden Umsatzsteuer kann es kraft Unionsrechts nicht kommen. Folglich kann ein Widerruf der Gestattung der Ist-Besteuerung auch keine angeblich missbräuchliche Gestaltung beseitigen.

Wenn der nationale Gesetzgeber von der unionsrechtlichen Regelung abweicht und das Vorsteuerabzugsrecht folglich vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld begründet wird, liegt dies nicht an einem missbräuchlichen Verhalten des Steuerpflichtigen, sondern – wenn überhaupt – an der unzutreffenden Umsetzung des Unionsrechts in der Bundesrepublik Deutschland. Der Umstand, dass die Umsatzsteuer in den Fällen der Ist-Besteuerung erst bei Vereinnahmung des Entgelts entsteht, führt nicht zu einer Gefährdung des Steueraufkommens. Vielmehr beruht dies auf der Einführung des § 20 UStG durch den nationalen Gesetzgeber.

Die Möglichkeit der Ist-Besteuerung nach § 20 UStG beruht zwar auf Art.  66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL, wonach die Verpflichtung zu einer gegebenenfalls mehrjährigen Vorfinanzierung der Umsatzsteuer abgemildert werden kann. Die insoweit gesetzlich geschaffene Möglichkeit, unter vom Gesetzgeber definierten Voraussetzungen die Entstehung der Steuer hinauszuschieben, ist seitens des Leistenden aber nicht missbräuchlich und betrifft auch nicht die Frage (des Zeitpunkts) des Vorsteuerabzuges. Hier bleibt es bei der Regelung des Art.  167 MwStSystRL.

Sofern das zeitliche Auseinanderfallen von Umsatzsteuerschuld und Vorsteuerabzug „bemängelt“ und – entsprechend Art.  167 MwStSystRL – davon ausgegangen wird, dass die Steuer schon geschuldet werden muss, um als Vorsteuer abgezogen werden zu können, wäre darüber – selbst bei einer richtlinienkonformen Auslegung des § 15 UStG – in den Besteuerungsverfahren der Leistungsempfänger zu entscheiden.

Beachten Sie | Für ein Verfahren, in dem es um den Widerruf der Gestattung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten beim Leistenden geht, ist die Frage des Auseinanderfalls bedeutungslos. Ist den Leistungsempfängern der Vorsteuerabzug nicht zu versagen, obwohl der Leistende die Umsatzsteuer möglicherweise noch nicht vereinnahmt hat, ist dies vom Mitgliedstaat Deutschland aufgrund seiner eigenen Regelungen hinzunehmen. Jedenfalls liegt hierin kein Widerrufsgrund für die zuvor gestattete Ist-Besteuerung.

Man darf unterstellen, dass der Kläger im Urteilsfall das Hinauszögern der Umsatzsteuer-Entstehung bewusst gestaltet hat. Dies ist jedoch nicht missbräuchlich und führt nicht dazu, dass eine einmal erteilte Genehmigung der Ist-Besteuerung widerrufen werden darf – und zwar auch dann nicht, wenn die ursprüngliche Genehmigung einen Widerrufsvorbehalt enthalten hat.

Es liegt am deutschen Gesetzgeber, fiskalisch ungewollte Ergebnisse zu unterbinden. Die Möglichkeit dazu hätte er nach den EU-rechtlichen Regelungen jederzeit.

Der EuGH hatte nach einem Vorlagebeschluss des FG Hamburg (10.12.19, 1 K 337/17) entschieden, dass das Recht des Erwerbers oder Dienstleistungsempfängers auf Vorsteuerabzug (erst) entsteht, wenn der Anspruch gegen den Lieferer oder Dienstleistungserbringer auf die entsprechende abziehbare Steuer entsteht (EuGH 10.2.22, C-9/20). Die deutsche Regelung, die einem Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug selbst dann ermöglicht, wenn der Leistende aufgrund seiner Ist-Versteuerung die Umsatzsteuer mitunter erst Monate nach Leistungserbringung abführen muss, verstößt gegen Art. 167 MwStSystRL. Allerdings können sich Leistungsempfänger noch immer auf die deutsche Regelung berufen, wonach der Vorsteuerabzug bereits mit der Ausführung der Leistung und nicht erst mit der Entrichtung des Entgelts zulässig ist (siehe Abschnitt 15.2 UStAE).

Dem Verfahren lag folgender Sachverhalt zugrunde: Die Klägerin ist eine zur Umsatzsteuer optierende Vermietungsgesellschaft, die ein ihrerseits gemietetes Grundstück weitervermietete. Beiden Vertragsparteien war gestattet, die Steuer nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen. Die Mietzahlungen wurden der Klägerin teilweise gestundet, die Vorsteueransprüche machte sie immer erst geltend, wenn die Zahlung erfolgte. Diese Verfahrensweise wurde nach einer Außenprüfung beanstandet und die Vorsteuer nunmehr bereits im Zeitraum der Ausführung des Umsatzes – monatsweise Mietüberlassung – berücksichtigt. Infolge zwischenzeitlich eingetretener Verjährung konnte die Vorsteuer in den Änderungsbescheiden für vergangene Jahre nicht mehr berücksichtigt werden. Hiergegen richtete sich die auf den Unionsrechtsverstoß gestützte Klage, denn die Handhabung des FA könnte dem Unionsrecht widersprechen, das in Art. 167 MwStSystRL vorsieht, dass der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers erst entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht; Ausnahmen für Leistungen von Ist-Versteuerern sind nicht vorgesehen. Die Frage der Vereinbarkeit der nationalen Regelung mit dem Unionsrecht hatte das FG Hamburg daher dem EuGH im Wege des Vorabersuchens vorgelegt, der wie dargestellt entschieden hat.

Beachten Sie | Auch wenn das zeitliche Auseinanderfallen von Umsatzsteuerschuld und Vorsteuerabzug nicht als missbräuchlich gewertet wird, muss natürlich dennoch gesichert sein, dass die entsprechenden Verträge tatsächlich durchgeführt werden und dass aufseiten des Leistungsempfängers auch der „Wille zur Bezahlung“ vorliegt. Sollte dies angezweifelt werden, dürfte der Vorsteuerabzug entweder von vornherein entfallen oder aber über § 17 UStG berichtigt werden. Allerdings wird auch hierüber im Besteuerungsverfahren des Leistungsempfängers und nicht des Leistenden entschieden.

Mit der Frage der Rücknahme der Gestattung der Ist-Besteuerung hat sich der BFH auch mit Urteil vom 11.11.20 (XI R 41/18) befasst. Hier ging es darum, dass die Schätzung des voraussichtlichen Gesamtumsatzes im Gründungsjahr viel zu niedrig war. In einem solchen Fall, das heißt, wenn die Schätzung „unseriös“ war, ist die Rücknahme der Gestattung der Ist-Besteuerung rechtmäßig.