Wichtige Neuerungen für Jahresabschlüsse und betriebliche Steuererklärungen 2023

Kriege, Wirtschaftskrise, steigende Energie- und Rohstoffpreise, Inflation sowie Finanzierungs- und Zinsrisiken beeinflussen die Rechnungslegung noch immer. Zu Beginn der Abschlussarbeiten sind v. a. zwei Dinge zu klären:

Hier muss die Unternehmensleitung, ggf. mit dem Abschlussprüfer, intensiv prüfen, ob zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung noch von der planmäßigen Nutzung und Verwertung der bilanzierten Vermögensgegenstände und Schulden ausgegangen werden kann und ob noch eine positive Fortführungsprognose besteht.

Beachten Sie | Nicht jede wirtschaftliche Belastung rechtfertigt die Abkehr vom Going-Concern-Prinzip. Ein Jahresabschluss nach Liquidationsgrundsätzen ist nur gerechtfertigt, wenn die Unternehmenstätigkeit aufgrund konkret darlegbarer Umstände mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht mehr fortführbar scheint. Ausschlaggebend wird sein, inwiefern das Unternehmen objektiv und vorsichtig gesehen auch nach Gegenmaßnahmen, staatlichen Hilfen und Umstrukturierungen sowie ggf. mit neuen Geschäftsmodellen nicht mehr überlebensfähig erscheint.

Beachten Sie | Rechtsformübergreifend gilt für die Geschäftsleitung haftungsbeschränkter Rechtsträger die Pflicht zur Risikoüberwachung bzw. Krisenfrüherkennung und zum Krisenmanagement (§ 1 Abs. 1 S. 1 StaRUG durch das SanInsFG). Die konkrete Ausgestaltung hängt von der Unternehmensgröße ab.

Die Schwellenwerte für die handelsrechtlichen Größenklassen (§ 267 HGB) für Kapital- und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften sollen im Bereich Bilanzsumme und Umsätze um rund 25 % angehoben werden. Während die entsprechende europäische Richtlinie (Art. 3 Abs. 13 Richtlinie 2013/34/EU „Bilanz-Richtlinie“) die Anwendung für nach dem 1.1.24 beginnende Wirtschaftsjahre vorsieht, will das BMJ diese Option bereits für Geschäftsjahre ab bzw. nach dem 1.1.23 eröffnen (Pressemitteilung vom 22.12.23). Auch das DRSC hat die Anwendung der neuen Größenklassen bereits ab 2023 angeregt.

Damit beim Jahresabschluss kein Detail übersehen wird, sollten die „Checklisten zur Jahresabschlusserstellung 2023“ (mit und ohne Plausibilitätsprüfungen) beachtet werden, die unter gstb.iww.de zum Download bereitstehen. Nachfolgend deshalb nur eine Auswahl von Bilanzpositionen, bei denen sich zum Bilanzstichtag 31.12.23 wesentliche praktische Neuerungen ergeben:

Die ursprünglich für die Jahre 2020, 2021 und 2022 geltende degressive AfA soll durch das Wachstumschancengesetz weiter verlängert werden (derzeit im Vermittlungsausschuss). Damit könnten auch bewegliche Wirtschaftsgüter, die zwischen dem 1.10.23 und dem 31.12.24 angeschafft oder hergestellt wurden, degressiv mit maximal 25 % abgeschrieben werden (§ 7 Abs. 2 S. 2 EStG).

Handelsrechtlich muss man vor allem bei größerem Abschreibungsvolumen darauf achten, dass die Abschreibungsmethode nicht zu einer willkürlichen Verteilung der AHK führt. Hier müsste der Nachweis gelingen, dass der tatsächliche Entwertungsverlauf zutreffend widergespiegelt wird. Außerdem darf ein Wechsel der AfA-Methode nicht das Gebot der Bewertungsstetigkeit verletzen (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB; s. IDW 6.4.21, a. a. O., Frage 2.3.11.). Letztlich sollte man sich bereits bei der Wahl der degressiven Steuerabschreibung Gedanken machen, wie man nach deren Ablauf handelsrechtlich wieder zurückkommt.

Außerplanmäßige Abschreibungen sind in Krisenzeiten immer ein Thema. Auch im Abschluss 2023 sollte ein ggf. „niedrigerer beizulegender Wert“ und die voraussichtliche Dauer der Wertminderung geprüft werden. Aufgrund der hohen Inflationsraten und steigender Zinsen sinkt bei immateriellen Vermögensgegenständen (z. B. beim Firmenwert) oftmals der Wert unter den Buchwert des letzten Abschlussstichtags. Auch der vielerorts bereits eingetretene Rückgang von Immobilienpreisen könnte einen außergewöhnlichen Abschreibungsbedarf i. S. d. § 253 Abs. 3 HGB verursachen.

Während Anlagevermögen handelsrechtlich bei einer dauerhaften Wertminderung abgeschrieben werden muss, besteht nach Steuerrecht immer ein Wahlrecht (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG) – allerdings nur bei einer dauerhaften Wertminderung. In der Praxis meidet man gerne eine Abweichung zwischen Handels- und Steuerrecht. Da handelsrechtlich oftmals eine Abschreibung auf einen niedrigeren beizulegenden Wert erforderlich ist, muss man auch steuerlich nachziehen, wenn man keine eigenen steuerbilanzpolitischen Zwecke verfolgt. Zudem muss man bei Werterholung das Wertaufholungsgebot beachten.

Bei Wertpapieren im BV stellt sich bei Kursverlusten die Frage nach einer Teilwertabschreibung. Für börsennotierte verzinsliche Wertpapiere ohne feste Laufzeit hat der BFH eine voraussichtliche dauerhafte Wertminderung bejaht, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag nicht nur geringfügig unter den Anschaffungswert gesunken ist (BFH 23.8.23, XI R 36/20). Im Streitfall war eine unkündbare Anleihe im Wert um ca. 5% unter den Einstandskurs gefallen.

Wer eine Immobilie kauft, muss den Gesamtkaufpreis auf den Boden- und Gebäudeteil aufteilen. Mit einer Arbeitshilfe will das Bundesfinanzministerium diese Aufteilung erleichtern. Von dieser gibt es eine neue Version Stand Juni 2023 samt Anleitung (abrufbar unter www.iww.de/s10339).

Am besten ist eine Aufteilung direkt im notariellen Kaufvertrag. Diese Aufteilung muss das Finanzamt anerkennen, solange keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Aufteilung nur zum Schein getroffen wurde, willkürlich ist oder es nennenswerte Zweifel daran gibt. Eine drastische Unterschreitung des vertraglich vereinbarten Bodenwertanteils vom amtlichen Bodenwert oder von Gutachterwerten muss das Finanzamt nicht anerkennen (z. B. FG Münster 22.9.22, 8 K 2748/20 E, rkr.).

Fehlt eine bindende vertragliche Kaufpreisaufteilung, kann man entweder einen Gutachter beauftragen oder sich der Excel-Arbeitshilfe des BMF bedienen. Seit einer Entscheidung des BFH (20.9.22, IX R 12/21) sieht die Arbeitshilfe alle drei Bewertungsmethoden vor, die auch in der Immobilienwertermittlungsverordnung (ImmoWertV) verankert sind (Sachwert-, Ertragswert- oder Vergleichswertverfahren). Welches Verfahren zur Anwendung kommt, hängt vom Einzelfall ab, insbesondere von der Gebäudeart, Lage und Nutzung. Die Eingabe der diversen Parameter in die Arbeitshilfe führt letztendlich zum anwendbaren Ermittlungsverfahren.

Beachten Sie | Zur ImmoWertV befindet sich ein Entwurf von Muster-Anwendungshinweisen (ImmoWertA) in Abstimmung. Auch das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) hat dazu Stellung genommen (www.iww.de/s10340, www.iww.de/s8555).

Aus dem grundsätzlichen Investitionszeitraum von drei Jahren nach Bildung eines Investitionsabzugsbetrags (IAB) wurden durch wiederholte Verlängerungen bis zu sechs Jahre. Beim Mitschleppen von IAB mehrerer Jahre muss man bedenken, dass ggf. geballt im Jahr 2023 IAB aus vier Jahren aufzulösen sind:

Im Jahr 2022 hat das BMF ein neues Schreiben zum IAB herausgegeben (15.6.22, IV C 6 – S2139-b/21/10001 :001), das einige Rechtsprechung und die Verschärfungen durch das JStG 2020 berücksichtigt. Aus der neueren Rechtsprechung ist auf folgende Verfahren hinzuweisen:

Hält das Unternehmen Bitcoins oder ähnliche virtuelle Währungen, stellen die einzelnen Einheiten nicht abnutzbare materielle Wirtschaftsgüter dar, die als Finanzanlage i. S. d. § 266 Abs. 2 A. III. HGB dem Anlagevermögen zuzuordnen sind, wenn sie dem Betrieb dauerhaft zu dienen bestimmt sind; anderenfalls gehören sie als „Sonstige Vermögensgegenstände“ gem. § 266 Abs. 2 B. II. 4 HGB zum Umlaufvermögen. Der BFH hat die Einordnung als Vermögensgegenstand bzw. Wirtschaftsgut inzwischen bestätigt (BFH 14.2.23, IX R 3/22).

Die Schwierigkeiten treten in der Praxis bei der Bewertung der virtuellen Währung im Betriebsvermögen auf und bei der Frage, welche Transaktionen überhaupt der Besteuerung unterliegen. Da die üblichen Bewertungsmaßstäbe nicht eins zu eins übertragbar sind, bleiben Ermessens- und Beurteilungsspielräume (zur Sichtweise der Finanzverwaltung siehe BMF 10.5.22, IV C 1 – S 2256/19/10003).

Wurden Kryptowährungen auf Handelsplattformen erworben, lassen sich die Anschaffungskosten aus den Transaktionspapieren bestimmen. Oftmals ist der beizulegende handelsrechtliche bzw. steuerliche Teilwert zum 31.12.23 unter die Anschaffungskosten gesunken. Für eine Teilwertabschreibung bedarf es aber einer voraussichtlich dauernden Wertminderung. Stützt man sich auf die BFH-Rechtsprechung zu börsennotierten Aktien (BFH 26.9.07, I R 58/06), die das BMF auf alle börsennotierten Wertpapiere übertragen hat (BMF 2.9.16, IV C 6 – S 2171-b/09/10002:002), spricht ein signifikant gesunkener Börsenwert für eine Dauerhaftigkeit, die eine Teilwertabschreibung rechtfertigt.

Mehr noch wie im Anlagevermögen wirken sich Wertminderungen auf das Umlaufvermögen aus, da es handelsrechtlich selbst bei einer nur vorübergehenden Wertminderung mit dem niedrigeren Wert bewertet werden muss (§ 253 Abs. 4 HGB). Nach Corona führen auch Kriegsfolgen und Inflation zu eingeschränkten Veräußerungsmöglichkeiten, gesunkener Umschlagshäufigkeit, erhöhten Lagerkosten und Rohstoffpreisen sowie zu Lieferengpässen, was Abwertungen erforderlich machen kann. Steuerlich besteht ein Abwertungswahlrecht, das nur bei einer dauerhaften Wertminderung infrage kommt, was aufgrund der jüngsten Krisenszenarien oft zu bejahen sein wird.

Zu denken ist des Weiteren an eine Anpassung der Herstellungskosten als Maßstab für die Bewertung von selbst hergestellten Produkten. Krisenbedingt kommt es immer öfter zu Stilllegungen oder Nutzungseinschränkungen und damit zu Leerkosten. Diese zählen nicht zu den „angemessenen Gemeinkosten“ und somit nicht zu den Herstellungskosten der Vorräte. Unbedingt sollte im Jahresabschluss 2023 die Angemessenheit von Gemeinkostenzuschlägen bzw. deren Kürzung geprüft werden. Bei den Fertigungseinzelkosten sind Veränderungen im Bereich der Lohnkosten zu berücksichtigen.

Der Forderungsbestand ist verstärkt auf Einzelwertberichtigungsbedarf zu untersuchen, da Kunden krisenbedingt häufiger in Zahlungsschwierigkeiten geraten. Ggf. kommt auch eine Erhöhung des Prozentsatzes der pauschalen Wertberichtigung in Betracht.

Zahlungsflüsse in 2023, die Ertrag bzw. Aufwand für 2024 darstellen, sind grds. nach § 5 Abs. 5 EStG periodengerecht abzugrenzen. Entgegen des vom BFH gewollten Aktivierungsgebots auch für geringfügige Beträge unter 800 EUR (16.3.21, X R 34/19) bleibt es gesetzlich dabei, dass RAP erst für Beträge über der aktuell geltenden GWG-Grenze gebildet werden müssen (§§ 5 Abs. 5 S. 2, 52 Abs. 9 S. 1 EStG). Dieses Wahlrecht ist für alle abzugrenzenden Ausgaben und Einnahmen eines Jahres einheitlich auszuüben.

Beachten Sie | Handelsrechtlich gilt ohnehin der Wesentlichkeitsgrundsatz, sodass auch hier die Bildung eines RAP bei Geringfügigkeit unterbleiben kann.

Das BMF hat ein Schreiben zur ertragsteuerlichen Behandlung von Genussrechtskapital erlassen (BMF 11.4.23, IV C 6 – S 2133/19/10004 :002), das vor allem bei Kapitalgesellschaften eine gute Finanzierungsmöglichkeit darstellt. Darin werden Fragen zur Klassifizierung als Eigen- oder Fremdkapital beantwortet, die über die Beurteilung klassischer Genussrechte hinausgehen und damit eine gute Basis für die Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital bieten.

Das rein steuerbilanziell normierte Abzinsungsgebot für unverzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von über einem Jahr ist erfreulicherweise gestrichen worden (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG a. F.). Freiwillig konnte man auf die Abzinsung bereits im Jahresabschluss auf den 31.12.22 verzichten (sowie in sonst noch offenen älteren Jahresabschlüssen). Spätestens für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.22 enden (§ 52 Abs. 12 S. 2 EStG), ist der Wegfall Pflicht. In der Praxis bedeutet das, dass für bisher (mit 5,5 %) in der Steuerbilanz verzinste Verbindlichkeiten im Jahr des undiskontierten Ansatzes ein einmaliger steuermindernder Aufwand entsteht. Ebenso können aktive Steuerlatenzen entfallen.

Beachten Sie | Rückstellungen sind steuerlich nach wie vor mit dem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. e EStG, BT-Drs. 20/1906, S. 45).

Im Bereich Rückstellungen sind folgende aktuelle Themen zu bedenken:

Beachten Sie | Steuerlich gelten strenge Voraussetzungen bzw. Beschränkungen für die Passivierung von Pensionsrückstellungen (§ 6a Abs. 1 und 2 EStG). Unter anderem darf der Rechtsanspruch keinen schädlichen Vorbehalt enthalten. In einem 2023 veröffentlichten Urteil hat der BFH einen Vorbehalt für schädlich erachtet, nach dem der Arbeitgeber für noch nicht erdiente Ansprüche nach freiem Ermessen den Zins oder sonstige rechnerische Grundlagen des Anspruchs ändern konnte. Unschädlich sei ein Vorbehalt nur, wenn er einen arbeitsrechtlich anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet (BFH 6.12.22, IV R 21/19).

Immer wieder gibt es Streit mit dem Finanzamt über die Anerkennung von Verlusten nach einer Unternehmensgründung. Es dreht sich meist darum, ob Verluste aus persönlichen Beweggründen hingenommen werden. Wer ein schlüssiges Betriebskonzept sowie Maßnahmen zur Verbesserung der Rentabilität darlegen kann, hat aber gute Karten, dass solche Verluste – im Streitfall ging es um eine Anlaufphase von fünf Jahren – anerkannt werden (FG Münster 13.6.23, 2 K 310/21 E).

Haupt- bzw. nebenberuflich selbstständig schriftstellerisch, journalistisch, wissenschaftlich, künstlerisch oder lehrend Tätige können für ihre Gewinnermittlung statt dem Nachweis tatsächlicher (höherer) Betriebsausgaben eine Pauschale für die Gewinnermittlung heranziehen (H 18.2 EStH). Diese Pauschalen wurden ab 2023 erhöht (BFM 6.4.23, IV C 6 – S 2246/20/10002 :001).

Kapitalgesellschaften können Verluste ihrer Niederlassungen im EU-Ausland nicht immer steuermindernd mit ihren inländischen Gewinnen verrechnen, selbst wenn sie im Ausland keine Berücksichtigung finden. Das liegt meist daran, dass die entsprechenden DBA das Besteuerungsrecht dem Sitzstaat der Betriebsstätte einräumen und die Einkünfte in Deutschland unter Progressionsvorbehalt steuerfrei sind. Die Niederlassungsfreiheit ändert an der Nichtberücksichtigung nichts. Der BFH hat das aktuell für Verluste aus Großbritannien und Italien bekräftigt (BFH 22.2.23, I R 35/22, BFH 12.4.23, I R 44/22).

Aufwendungen für ein Gästehaus können vom Betriebsausgabenabzug und Vorsteuerabzug ausgeschlossen sein (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 3 EStG, § 15 Abs. 1a UStG). Ein BFH-Urteil bietet hier Gestaltungsspielraum: Das Abzugsverbot gilt nur, wenn sich das Gästehaus außerhalb eines Betriebs des Unternehmens befindet. Im Umkehrschluss sind die Aufwendungen abziehbar, wenn sich das Gästehaus am Ort des Betriebs befindet (BFH 24.5.23, XI R 37/20). Allerdings müssen die Aufwendungen insgesamt angemessen sein, damit nicht das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG greift.

Beachten Sie | Laut FG Nürnberg dürfen Repräsentationsaufwendungen nicht unangemessen sein. Die Kosten für eine Abschiedsfeier in einem luxuriösen Gutshof mit 580 EUR pro Person (insgesamt rund 95.000 EUR) schieden insgesamt vom steuerlichen Abzug aus (FG Nürnberg 19.10.22, 3 K 51/22).

Trotz Abzugsverbots kann eine Sachzuwendung der Pauschalsteuer nach § 37b EStG unterliegen. Allerdings muss man dieser nicht jede Zuwendung unterwerfen, Sachzuwendungen an Privatkunden zur allgemeinen Pflege der Geschäftsbeziehung z. B. nicht (BFH 9.8.23, VI R 10/21).

Nach § 23 UStG konnten bestimmte Berufsgruppen, deren Vorjahresumsätze nicht mehr als 61.356 EUR betrugen (§ 69 Abs. 3 UStDV), einen in der Anlage zu den §§ 69 und 70 UStDV festgelegten Durchschnittssatz für die Berechnung sämtlicher Vorsteuerbeträge in Anspruch nehmen. Diese Pauschalierung wurde zum 1.1.23 mangels geringer praktischer Bedeutung gestrichen.

Steuerbegünstigte Körperschaften und Personenvereinigungen i. S. d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG können von ihren z. B. in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erzielten Umsätzen eine pauschale Vorsteuer von 7 % berechnen (§ 23a Abs. 1 UStG). Die dafür erforderliche Umsatzgrenze wurde ab 1.1.23 von 35.000 EUR auf 45.000 EUR angehoben. Da solche Vereinigungen in der Regel für ihre Ausgangsumsätze nur 7 % Umsatzsteuer veranschlagen müssen, ergibt sich durch den pauschalen Vorsteuerabzug in gleicher Höhe in der Regel keine Zahllast.

Beachten Sie | Voraussetzung für den ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG) ist, dass ein Zweckbetrieb nicht vordergründig der Erzielung zusätzlicher Einnahmen in unmittelbarem Wettbewerb mit regelversteuernden Unternehmern dient bzw. dass mit den Leistungen des Zweckbetriebs steuerbegünstigte satzungsmäßige Zwecke verwirklicht werden (BFH 5.4.23, V R 14/22).

Bereits seit 2020 wurden die gesetzlichen Vorgaben zu Reihengeschäften in § 3 Abs. 6a UStG neu geregelt. Endlich hat die Finanzverwaltung in 2023 nun Abschn. 3.14 UStAE angepasst (BMF 25.4.23, III C 2 – S 7116-a/19/10001 :003). Für Praktiker ist v. a. bedeutsam, dass eindeutig nachprüfbar sein muss, wer in der Lieferkette die Beförderung durchführt oder die Versendung veranlasst, dass auch bei Einschaltung von Zwischenhändlern entsprechende Nachweise vorliegen müssen und welche Bedeutung die Verwendung der UID hat.

Während die 110-EUR-Grenze im Lohnsteuerrecht seit 2015 ein Freibetrag ist, wird sie für den Vorsteuerabzug nach wie vor als Freigrenze behandelt. Damit scheidet ein Vorsteuerabzug aus, wenn die 110-EUR-Grenze pro Teilnehmer überschritten ist, das hat der BFH nochmals bestätigt (BFH 10.5.23, V R 16/21). Der Grenzwert könnte allerdings durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz noch auf 150 EUR erhöht werden.

Werden Menüs bestehend aus Essen und Getränken zum Verzehr außer Haus verkauft, stellt sich die Frage, wie der Gesamtpreis aufgeteilt werden kann. Das FG Baden-Württemberg hat entschieden, dass eine Aufteilung nach der „Food-and-Paper-Methode“ zulässig sei (Rev. XI R 19/23). Weitere Verfahren sind noch anhängig. Vorteilhaft kann die Aufteilung nach Einkaufspreisen v. a. sein, wenn ein hoher Getränkeanteil im Menü enthalten ist.

Beachten Sie | Für Dinnershows kann für Vorführung plus Bewirtung ein einheitlicher Steuersatz gelten (Leistungsbündel). Für 2023 waren es 7 %, ab 2024 wieder 19 %. Das letzte Wort hat allerdings der BFH (NZB XI B 3/23).

Die Mitvermietung von eingebauten Vorrichtungen und Maschinen ist wie die Vermietung selbst umsatzsteuerfrei, wenn sie – was die Regel ist – eine Nebenleistung darstellt (BFH 15.6.23, VI R 27/20). Wurde unterjährig auf die Mitvermietung Umsatzsteuer berechnet, kann das über die Jahressteuererklärung korrigiert werden.

Zur Berechnung des Gewerbeertrags 2023 ist auf folgende Urteile zu achten: