Im Brennpunkt: Aktuelle Fallstricke der Grunderwerbsteuer bei Share Deals

In den gleichlautenden Ländererlassen vom 16.10.23 hat die Finanzverwaltung die nachfolgend dargestellten Grundsätze zur Grundstückszurechnung aufgestellt. Anlass waren die BFH-Urteile vom 1.12.21 (II R 44/18) und vom 14.12.22 (II R 40/20). Auf die Besonderheiten der Übergangsregelungen des § 23 Abs. 18 bis 22 GrEStG wird in diesem Aufsatz nicht eingegangen (vgl. hierzu: gleichlautende Ländererlasse vom 16.10.23, Rz. 9 bis 10).

Nach Ansicht der Finanzverwaltung hat die Aufhebung bzw. Änderung nach § 16 Abs. 4a GrEStG keine Auswirkung auf die Zurechnung (Rz. 11, 2. Spiegelstrich). Die Ländererlasse sind in allen offenen Fällen anzuwenden (Rz. 24).

Ausgehend von den o. g. Grundsätzen kann es nach Sicht der Finanzverwaltung zu einer doppelten Grundstückszurechnung kommen. Dies verdeutlicht die Finanzverwaltung in den Beispielen der gleichlautenden Ländererlasse vom 16.10.23.

Im Jahr 00 erwirbt die Gründungsgesellschafterin C-GmbH der grundbesitzenden A-GmbH die restlichen 70 % der Anteile am Kapital der A-GmbH und wird Alleingesellschafterin. Im Jahr 01 bringt die C-GmbH ihre Anteile an der A-GmbH in die B-GmbH ein, deren Alleingesellschafterin die C-GmbH ist. Alleingesellschafter der C-GmbH ist Y.

Im Jahr 00 verwirklicht die C-GmbH auf unmittelbarer Ebene den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Da sie Altgesellschafterin der A-GmbH ist, wird mit Erfüllung des Rechtsgeschäfts kein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2b GrEStG verwirklicht. Das Grundstück ist unverändert der A-GmbH nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG zuzurechnen und aufgrund der Verwirklichung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auch der C-GmbH.

Im Jahr 01 verwirklicht die B-GmbH auf unmittelbarer Ebene den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG. Mit Erfüllung des Rechtsgeschäfts wird auch der Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG verwirklicht. Die Verwirklichung des Tatbestands des § 1 Abs. 2b GrEStG hat keine Auswirkungen auf die Zurechnung. Das Grundstück ist unverändert der A-GmbH nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG zuzurechnen und aufgrund der Verwirklichung des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG auch der B-GmbH. Dies gilt auch dann, wenn bezüglich des Tatbestands nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 3 GrEStG eine Aufhebung oder Änderung nach § 16 Abs. 4a GrEStG erfolgt. Die Zurechnung zur C-GmbH endet.

Dieses Beispiel zeigt, dass ein nur einmal existierendes Grundstück für Zwecke der Grunderwerbsteuer auch einer anderen Gesellschaft zugerechnet werden kann (sog. doppelte Grundstückszurechnung). Die wohl erfreuliche Nachricht ist, dass der Erlass anscheinend eine darüber hinausgehende mehrfache Grundstückszurechnung ausschließt. Leider nimmt der Erlass hierzu nicht eindeutig Stellung. U. E. ist dies aber aus der Gesamtsystematik zu erkennen (ebenso Fleischer/Görnig, Stbg 23, 416 ff.). In der Literatur wird allerdings auch vertreten, dass die doppelte Grundstückszurechnung nicht im Einklang mit der Rechtsprechung steht (vgl. Broemel/Mörwald, Anwendungserlass zur Zurechnung von Grundstücken – Doppelzurechnung und doppelte Grunderwerbsteuer?, DStR 23, 2750; vgl. auch Behrens/Sparr, DB 23, 2839).

Bereits in den gleichlautenden Ländererlassen zu § 1 Abs. 2a und 2b GrEStG vom 10.5.22 hatte sich die Finanzverwaltung zur Thematik Signing und Closing geäußert (BStBl I 22, 801, Tz. 8.1). In diesem Kontext ist § 1 Abs. 3 1. Hs. GrEStG wie folgt zu verstehen: Es werden immer dann zwei Erwerbstatbestände verwirklicht, wenn das Signing und Closing nicht am selben Stichtag stattfinden (GrESt = Stichtagssteuer). Dies hatte die Finanzverwaltung schon immer so gesehen, in der Literatur war dies aber durchaus umstritten (PropTax #4/2022: § 16 Abs. 4a GrEStG-E, 20.11.22, www.iww.de/s10215). Offengelegt hat die Finanzverwaltung ihre Lesart des Gesetzes – soweit erkennbar – erstmalig in den gleichlautenden Ländererlassen vom 10.5.22.

In diesem Zusammenhang ist zu unterscheiden, welche Erwerbstatbestände verwirklicht werden und wie sich diese zueinander verhalten. Hierzu wurden in den gleichlautenden Ländererlassen vom 16.10.23 folgende Aussagen getroffen (Rz. 11): Die Tatbestände nach § 1 Abs. 2a und Abs. 2b GrEStG haben Vorrang vor den Tatbeständen nach § 1 Abs. 3 und Abs. 3a GrEStG. Hier muss wie folgt unterschieden werden:

Durch das JStG 2022 wurden § 16 Abs. 4a GrEStG und § 16 Abs. 5 S. 2 GrEStG neu in das Gesetz eingefügt:

§ 16 Abs. 4a GrEStG muss als verfahrensrechtliche Änderungsvorschrift verstanden werden („lex specialis“). Die Formulierung in § 16 Abs. 4a S. 1 GrEStG „… aufgehoben oder geändert …“ unterscheidet zwei Fälle:

Beachten Sie | § 16 Abs. 4a GrEStG ist ein Antragstatbestand. Die Festsetzung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 3 oder § 1 Abs. 3a GrEStG wird gem. dem Gesetzestext nur auf Antrag des Steuerpflichtigen aufgehoben oder geändert.

In den Fällen des § 16 Abs. 4a S. 1 GrEStG endet die Festsetzungsfrist für den aufgrund des Übergangs der Anteile erfüllten Tatbestand nach § 1 Abs. 2a oder Abs. 2b GrEStG nicht vor Ablauf der Festsetzungsfrist der aufzuhebenden oder zu ändernden Festsetzung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 3 oder nach § 1 Abs. 3a GrEStG (vgl. § 16 Abs. 4a S. 2 GrEStG).

Im Kern besagt § 16 Abs. 4a S. 2 GrEStG, dass die Festsetzungsfrist für den Erwerbstatbestand des Closing nicht vor Ablauf der Festsetzungsfrist des Signing endet. Diese Vorschrift sorgt u. E. für eine gewisse Verwunderung, denn § 16 Abs. 4a S. 1 GrEStG ist eine Korrekturvorschrift für den Erwerbsvorgang des Signing. Warum der Gesetzgeber in S. 2 dieser Vorschrift eine Festsetzungsfrist für den Erwerbstatbestand des Closing implementiert, ist nicht nachvollziehbar. Welche Fälle damit gemeint sein sollen, erschließt sich uns ebenfalls nicht.

Die Vorschrift des § 16 Abs. 4a GrEStG gilt nicht, wenn einer der in § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 3 oder in § 1 Abs. 3a oder in § 1 Abs. 2a oder Abs. 2b GrEStG bezeichneten Erwerbsvorgänge nicht fristgerecht und in allen Teilen vollständig angezeigt (§§ 18 bis 20 GrEStG) war (§ 16 Abs. 5 S. 2 GrEStG). Diese Norm mag in die Gesamtsystematik des Gesetzes passen, allerdings führt sie zu einer Doppelbelastung bei nicht fristgerechten und nicht vollständigen Anzeigen.

§ 16 Abs. 4a und Abs. 5 S. 2 GrEStG sind erstmals ab dem 21.12.22 anzuwenden (vgl. Art. 43 Abs. 1 JStG 2022). Allerdings stellt die hiesige Vorschrift (lediglich) eine verfahrensrechtliche Korrekturnorm dar, die auf alle offenen Fälle anzuwenden ist, sofern die Voraussetzungen des § 16 Abs. 4a und Abs. 5 S. 2 GrEStG erfüllt sind.

Beachten Sie | Bereits vor Einführung der Änderungsvorschrift wollte auch die Finanzverwaltung eine Doppelbesteuerung verhindern. In den Erlassen vom 10.5.22 hatte sich die Finanzverwaltung in Tz. 8.2 hierzu geäußert (BStBl I 22, 801, Tz. 8.2). Die von der Finanzverwaltung aufgezeigte Verfahrensweise entspricht jedoch nicht dem Gesetzestext des § 16 Abs. 4a bzw. Abs. 5 S. 2 GrEStG. Eine Aussage der Finanzverwaltung zu den Fällen, in denen der Steuerpflichtige auf die damalige Erlasslage vertraute, ist – soweit ersichtlich – nicht ergangen.

Die AB-GmbH ist Eigentümerin eines Bürogebäudes. Am 1.10.23 (Datum des Kaufvertrags) veräußerte A 100 % seiner Anteile an B. Der dingliche Übergang war am 1.11.23. Die Erwerbsvorgänge wurden dem zuständigen Finanzamt nicht angezeigt. Der Sachverhalt wurde im Rahmen einer Betriebsprüfung aufgedeckt.

Anmerkung zum Steuerschuldner: § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG: Gesamtschuldner A und B (vgl. § 13 Nr. 1 GrEStG); § 1 Abs. 2b GrEStG: AB-GmbH (vgl. § 13 Nr. 7 GrEStG).

Aufgrund des Subsidiaritätsprinzips des § 1 Abs. 3 1. Hs. GrEStG erfolgt lediglich eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2b GrEStG. In der Abwandlung werden nicht zwei Erwerbstatbestände besteuert, weil Signing und Closing am selben Stichtag verwirklicht werden. Das Subsidiaritätsprinzip des § 1 Abs. 3 1. Hs. GrEStG regelt, dass eine Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG nur zur Anwendung kommt, wenn keine Besteuerung nach § 1 Abs. 2b GrEStG in Betracht kommt. § 1 Abs. 3 1. Hs. GrEStG ist stichtagsbezogen zu lesen. Im Ausgangssachverhalt läuft das Subsidiaritätsprinzip hingegen ins Leere, da unterschiedliche Stichtage vorliegen.

A verkaufte seinen Anteil an der M-GmbH an B. Das Signing war am 1.10.23. Das Closing war am 1.11.23. Die M-GmbH hatte die T-GmbH im Kj. 2022 erworben. Hierbei wurde ein steuerbarer Erwerbstatbestand nach § 1 Abs. 3 GrEStG verwirklicht. Die Erwerbsvorgänge wurden dem zuständigen Finanzamt nicht angezeigt. Der Sachverhalt wurde im Rahmen einer Betriebsprüfung aufgedeckt.

Im Zeitpunkt des Signing werden folgende Erwerbstatbestände verwirklicht:

Im Zeitpunkt des Closing werden folgende Erwerbstatbestände verwirklicht:

§ 16 Abs. 4a S. 1 GrEStG ist hinsichtlich des Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG bezüglich der grundbesitzenden T-GmbH grundsätzlich anwendbar. Allerdings kommt § 16 Abs. 4a S. 1 GrEStG nicht zur Anwendung, da der Erwerbsvorgang dem zuständigen Finanzamt nicht angezeigt wurde (vgl. § 16 Abs. 5 S. 2 GrEStG).

Der aufgezeigte Sachverhalt findet sich leider nicht in den gleichlautenden Ländererlassen vom 16.10.23 wieder. Bei konsequenter Auslegung der Erlasse kann u. E. aber keine andere Lösung in Betracht kommen. Auch Fleischer/Görnig gehen davon aus, dass bei konsequenter Auslegung der gleichlautenden Ländererlasse sowohl bei der Tochtergesellschaft als auch bei der Muttergesellschaft jeweils § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG verwirklicht wird. Nach Ansicht von Fleischer/Görnig ist dies allerdings rechtswidrig (vgl. Stbg 23, 416 ff., Grunderwerbsteuerrechtlicher Zurechnungserlass vom 16.10.23 – die Doppelbesteuerung wird zur Wirklichkeit, II., 1., Beispiel, Abwandlung 1).

Behrens/Sparr kommen zu einem anderen Lösungsvorschlag. Sie interpretieren die Rz. 8 1. Spiegelstrich der gleichlautenden Ländererlasse (entspricht i. E. BFH 14.12.22, II R 40/20, Rz. 26) dahin gehend, dass durch die Verwirklichung des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG auf Ebene der T-GmbH die Grundstückszurechnung zur M-GmbH endet und mithin auf Ebene der M-GmbH kein § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG bzw. § 1 Abs. 2b GrEStG verwirklicht werden kann (Behrens/Sparr, DB 23, 2839 ff., II., 1., a., bb.).

Für Broemel/Mörwald scheint eine zweimalige Steuerfestsetzung nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG aufgrund einer Doppelzurechnung undenkbar. Dies begründen sie damit, dass § 1 Abs. 3 GrEStG den fiktiven Übergang des Grundstücks auf den Erwerber besteuert (Broemel/Mörwald: Anwendungserlass zur Zurechnung von Grundstücken – Doppelzurechnung und doppelte Grunderwerbsteuer?, DStR 23, 2750, IV., Beispiel 3, Fußnote 30).

Aufgrund des Subsidiaritätsprinzips des § 1 Abs. 3 1. Hs. GrEStG erfolgt jeweils auf Ebene der M-GmbH und der T-GmbH eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2b GrEStG.

Anmerkung zur Grundstückszurechnung: Im Grundfall endet mit Verwirklichung des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG die Grundstückszurechnung zur M-GmbH. In der Abwandlung wird aufgrund des Subsidiaritätsprinzips des § 1 Abs. 3 1. Hs. GrEStG kein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 GrEStG verwirklicht, d. h., in der Abwandlung besteht auch in der Zielstruktur eine doppelte/weitere Grundstückszurechnung.

Entsprechend den Grundsätzen der gleichlautenden Ländererlasse vom 16.10.23 kann nach Ansicht der Verfasser keine andere Lösung in Betracht kommen. In der Fachwelt ergibt sich diesbezüglich ein „Störgefühl“. So hält man eine Doppelbesteuerung desselben Grundstücks anhand desselben Bewegungstatbestandes für falsch bzw. für nicht haltbar (vgl. Behrens/Sparr, DB 23, 2839; Broemel/Mörwald: Anwendungserlass zur Zurechnung von Grundstücken – Doppelzurechnung und doppelte Grunderwerbsteuer?, DStR 23, 2750, IV, Beispiel 2; Fleischer/Görnig: Stbg 23, 416 ff., Grunderwerbsteuerrechtlicher Zurechnungserlass vom 16.10.23 – die Doppelbesteuerung wird zur Wirklichkeit, II, 2., Beispiel, Abwandlung 2).