Die neuen Regelungen zur Gewährung von Kapitalbeteiligungen an Arbeitnehmer zum 01.01.2024

Von einer Mitarbeiterkapitalbeteiligung spricht man, wenn sich ein Mitarbeiter an dem Unternehmen seines Arbeitgebers beteiligt. Das kann dadurch geschehen, dass der Arbeitnehmer fremdüblich über den Kapitalmarkt eine Beteiligung eingeht und bspw. Aktien erwirbt. Das tun in der Praxis jedoch nur die wenigsten Arbeitnehmer.

Um steuerliche Vorteile auszunutzen und alle Arbeitnehmer stärker an das Unternehmen zu binden, kann auch der Arbeitgeber aktiv werden und Mitarbeiterkapitalbeteiligungen als Gehaltsbenefit gewähren. Das geschieht etwa dadurch, dass er Anteile an dem Arbeitgeber – wie Aktien – unentgeltlich oder verbilligt an die Arbeitnehmer ausgibt.

Erhält ein Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt Anteile am Arbeitgeber, erzielt er damit einen Vorteil. Dieser Vorteil beruht auf dem Arbeitsverhältnis zum Arbeitgeber. Das hat zur Folge, dass es sich um einen steuer- und beitragspflichtigen Sachbezug handelt. Deshalb ist der dem Arbeitnehmer zufließende Vorteil im Zeitpunkt des Zuflusses zu bewerten und in der Lohnabrechnung zu erfassen. Das ist der Zeitpunkt, ab dem der Arbeitnehmer den Nutzen aus der Beteiligung ziehen kann, also ein Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht erfolgt ist.

Der Sachbezug ist aber oft nicht in voller Höhe zu versteuern. Denn unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 39 EStG wird eine Steuerbefreiung gewährt.

Steuerfrei ist nach § 3 Nr. 39 S. 1 EStG der geldwerte Vorteil des Arbeitnehmers aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Vermögensbeteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers (z. B. Aktien, GmbH-Anteile), soweit der Vorteil insgesamt 2.000 Euro pro Jahr nicht übersteigt (= Freibetrag; bis 2023: 1.440 Euro). Folgende Voraussetzungen sind zu erfüllen:

Wichtig | Die Konditionen der Überlassung an einzelne bzw. Gruppen der Arbeitnehmer können aber differenziert werden (z. B. bezüglich des Wertes der Beteiligung).

Die Übernahme von Nebenkosten durch den Arbeitgeber, die mit der Überlassung der Vermögensbeteiligung verbunden sind, unterliegt nicht der Lohnsteuer. Es handelt sich nicht um Arbeitslohn (BMF, Schreiben vom 16.11.2021, Az. IV C 5 – S 2347/21/10001 :006, Rz. 12, Abruf-Nr. 225909).

Wird die monatliche Sachbezugsfreigrenze von 50 Euro nach § 8 Abs. 2 S. 11 EStG nicht durch andere Sachbezüge ausgeschöpft, kann diese auf den geldwerten Vorteil, der nach der Freistellung aus § 3 Nr. 39 EStG verbleibt, angewendet werden. Beide Begünstigungen sind gleichwertig nebeneinander zulässig (BFH, Urteil vom 15.01.2015, Az. VI R 16/12, Abruf-Nr. 175924).

Wird der unmittelbare Weiterverkauf der Vermögensbeteiligung durch eine einzel- oder tarifvertragliche Sperrfrist ausgeschlossen, mindert diese den gemeinen Wert der Beteiligung im Sinne des § 3 Nr. 39 EStG nicht.

Wenn der Sachbezugswert den Freibetrag überschreitet, gestattet § 19a EStG in bestimmten Fällen (nämlich für Startups und KMU) einen Steueraufschub. Dabei hat der Gesetzgeber Bezug genommen auf die KMU-Definition der Europäischen Kommission. Mit dem Zukunftsfinanzierungsgesetz wurde der Anwendungsbereich der Stundungsregelung erweitert. Er kann künftig von mehr Unternehmen für ihre Arbeitnehmer genutzt werden.

Insbesondere die Anhebung der Mitarbeiterzahl ist bedeutsam – ist diese von bisher 250 Mitarbeitern doch vervierfacht worden. Zudem wurde der Zeitraum seit der Gründung von zwölf Jahren auf 20 Jahre verlängert, sodass neben Startups auch Anteile an etablierteren Unternehmen begünstigt sind.

Bei der Übertragung der Vermögensbeteiligungen unterliegt der geldwerte Vorteil erst dann der Besteuerung, wenn eines der folgenden Ereignisse eintritt:

Die vorläufige Nichtbesteuerung kann nur mit Zustimmung des Arbeitnehmers angewendet werden und ist damit faktisch als Wahlrecht ausgestaltet.

Wichtig | Die Stundungsregelung des § 19a EStG hat das Merkmal „zusätzlich zum ohnehin vereinbarten Arbeitslohn“ und greift daher nicht bei einer Entgeltumwandlung. Das ist also anders als bei § 3 Nr. 39 EStG.

Mit Ausnahme der Anteilsveräußerung tritt das die (nachträgliche) Lohnsteuer auslösende Ereignis außerhalb des Einflussbereichs des Arbeitnehmers ein durch Zeitablauf oder (arbeitgeberseitige) Kündigung. Da der Arbeitnehmer den Zeitpunkt der Besteuerung insoweit nicht kontrollieren kann, enthält § 19a Abs. 4 S. 4 EStG eine Begrenzung des lohnsteuerlichen Vorteils für den Fall eines wertgeminderten Anteils aufgrund Kursverfalls.

Mit dem Zukunftsfinanzierungsgesetz wurde in § 19a Abs. 4 S. 4 2. HS. EStG eine eigene Bewertungsregel für den Fall des Rückkaufs der gewährten Aktien durch den Arbeitgeber bei Kündigung des Arbeitnehmers neu eingefügt. Bei Rückerwerb der Vermögensbeteiligung durch den Arbeitgeber tritt die vom Arbeitgeber gewährte Vergütung an die Stelle des gemeinen Werts.

Die Frist von 15 Jahren (bis 2023: zwölf Jahre) als Höchstzeitraum der Stundung beginnt mit der Überlassung der Aktien(-Pakete) durch den Arbeitgeber. Dabei sind die zu verschiedenen Zeitpunkten an Arbeitnehmer gewährten Aktien jeweils gesondert zu betrachten.

Werden alle vom Arbeitgeber verbilligt oder unentgeltlich überlassenen Aktien in einem einheitlichen Depot verwaltet, müssen für Zwecke der unumgänglichen Lohnbesteuerung spätestens nach 15 Jahren die verschiedenen Aktien bei einer Veräußerung unterschieden werden. Die Finanzverwaltung wendet dafür das FIFO-Prinzip („first in, first out“) an (BMF, Schreiben vom 16.11.2021, Az. IV C 5 – S 2347/21/10001 :006, Rz. 45). Davon kann aber bei Vorlage von Nachweisen abgewichen werden.

Die definitive Besteuerung des gestundeten Lohnvorteils nach Ablauf von 15 Jahren oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses kann durch den neu eingefügten § 19a Abs. 4a EStG weiter bis zur tatsächlichen Veräußerung durch den Arbeitnehmer hinausgeschoben werden. Das setzt voraus, dass der Arbeitgeber (spätestens bei Eintritt des Ereignisses) freiwillig und unwiderruflich erklärt, dass er die Haftung für die abzuführende Lohnsteuer übernimmt.

Werden Vermögensbeteiligungen an Mitarbeiter gewährt, die in den nächsten Jahren im Ausland tätig werden (z. B. in einer Konzern-Betriebsstätte im Ausland) oder ihren Wohnsitz temporär oder dauerhaft ins Ausland verlegen (z. B. Mobile Working außerhalb Deutschlands), tritt nicht zwingend eine Nachversteuerung der nach § 19a EStG gestundeten Sachbezüge ein. Der Wegzugbesteuerung nach § 6 AStG vergleichbare Regelungen bestehen für die Lohnbesteuerung der Mitarbeiter-Anteile nicht (BMF, Schreiben vom 16.11.2021, Rz. 44).

Sprich: Es bleiben daher dieselben (nachträglichen) Besteuerungsgründe aus § 19a Abs. 4 EStG gültig wie im Inland. Insbesondere muss das Dienstverhältnis zum Arbeitgeber fortbestehen. Während des Stundungszeitraums kann die Besteuerung nicht freiwillig, sondern nur durch die Veräußerung der Anteile seitens des Arbeitnehmers herbeigeführt werden.