BFH legt nach: Zwei aktuelle Urteile zum Ausfall von Finanzierungshilfen eines GmbH-Gesellschafters

Mit Urteil vom 11.7.17 (IX R 36/15, BStBl II 19, 208) hatte der BFH seine Rechtsprechung zur Behandlung ausgefallener Gesellschafterdarlehen geändert. Danach können durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste und später z. B. insolvenzbedingt ausgefallene Finanzierungshilfen aufgrund der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG zum 1.11.08 nicht mehr als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i. S. v. § 17 EStG berücksichtigt werden. Laut BFH waren allerdings die zuvor geltenden Rechtsprechungsgrundsätze weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter bis zum 27.9.17 (Tag der Veröffentlichung des Urteils vom 11.7.17) entweder eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe geleistet hatte oder diese eigenkapitalersetzend geworden ist. Das BMF hat sich dieser sog. Vertrauensschutzregelung mit Schreiben vom 5.4.19 (IV C 6 – S 2241/17/10001, BStBl I 19, 257) angeschlossen.

Der Gesetzgeber hat auf die Rechtsprechungsänderung des BFH mit der Einführung von § 17 Abs. 2a EStG zur Berücksichtigung von Darlehensverlusten und Ausfällen von Bürgschaftsregressforderungen im Jahr 2019 reagiert. Nach § 52 Abs. 25a S. 1 EStG ist § 17 Abs. 2a EStG erstmals für Veräußerungen i. S. v. § 17 Abs. 1, 4 oder 5 EStG nach dem 31.7.19 anzuwenden. Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist § 17 Abs. 2a S. 1 bis 4 EStG nach § 52 Abs. 25a S. 2 EStG auch bereits für Veräußerungen vor dem 31.7.19 anzuwenden.

Weit überwiegend wurde im Schrifttum die Ansicht vertreten, der Steuerpflichtige könne im Sinne eines Wahlrechts auf die Anwendung der Vertrauensschutzregelung des BFH verzichten, um damit ggf. ein für ihn steuerlich günstigeres Ergebnis herbeizuführen (vgl. z. B. Levedag in: Schmidt, EStG, 43. Aufl. 24, § 17 Rz. 195; Ott, DStR 20, 313, 320; Jachmann-Michel, BB 18, 2329, 2331).

Mit dem o. a. Urteil vom 20.2.24 hat der BFH jedoch zu einem Fall des insolvenzbedingten Ausfalls eines Gesellschafterdarlehens entschieden, es bestehe kein Wahlrecht, den im Urteil vom 11.7.17 eingeräumten Vertrauensschutz in Anspruch zu nehmen, wenn der Steuerpflichtige die rückwirkende Anwendung des § 17 Abs. 2a EStG für Veräußerungen vor dem 31.7.19 nach § 52 Abs. 25a S. 2 EStG beantragt hat. Der BFH hat damit die vom FG Düsseldorf im Urteil vom 19.1.23 (14 K 1638/20, E, EFG 23, 1457) vertretene Auffassung als unzutreffend qualifiziert, wonach der Ausfall der Darlehensrückzahlungsansprüche wahlweise den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet werden könne.

Die als Reaktion auf die geänderte BFH-Rechtsprechung neu eingefügte Regelung in § 17 Abs. 2a EStG sollte sicherstellen, dass Darlehensverluste weiterhin als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung berücksichtigt werden, wenn bereits die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen bei einer Krise der Kapitalgesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war. Das gleichzeitig in § 52 Abs. 25a S. 2 EStG eingeführte Wahlrecht für eine rückwirkende Anwendung von § 17 Abs. 2a EStG sollte dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit gewähren, Darlehensverluste weiterhin unbeschränkt nach § 17 EStG gewinnmindernd berücksichtigen zu können, damit diese Verluste bei Beteiligungen von unter 10 % nicht im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen in einem gesonderten Verlustverrechnungskreis eingesperrt werden (vgl. BR-Drucks. 356/19 v. 9.8.19, 134).

Nach Ansicht des BFH hat das in § 52 Abs. 25a S. 2 EStG eingeführte Wahlrecht die bis zum 27.9.17 befristete Vertrauensschutzregelung nicht überholt, sondern tritt neben sie. Denn weder der Regelung in § 52 Abs. 25a S. 2 EStG noch den Gesetzesmaterialien lassen sich Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass der Gesetzgeber diese Fortgeltung beseitigen wollte. Hierfür wäre vielmehr eine ausdrückliche Verlautbarung des Gesetzgebers erforderlich gewesen.

Im Urteilsfall hatte der Kläger keinen Antrag nach § 52 Abs. 25a S. 2 EStG gestellt, sodass die bis zum 27.9.17 geltenden Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen Anwendung finden konnten.

Erst zeitlich nach dem BFH-Urteil vom 11.7.17 hat der BFH mit dem o. a. Urteil vom 24.10.17 entschieden, dass der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre nach der Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2 i. V. m. Abs. 4 EStG führen kann. Mit der vom BFH angeordneten Vertrauensschutzregelung sollte übergangsweise der Rechtszustand vor der Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts konserviert werden, um Steuerpflichtige vorübergehend davor zu schützen, dass ihre Finanzierungsverluste keine steuerliche Berücksichtigung finden.

Mit dem Urteil vom 20.2.24 hat der BFH eine Berücksichtigung der ausgefallenen Darlehensforderungen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen verneint, weil der Ausfallverlust bei einem i. S. v. § 17 EStG beteiligten Gesellschafter nur insoweit den Einkünften aus Kapitalvermögen zugewiesen werden kann, als die Darlehensforderung nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Abweichend zur Rechtsansicht des FG und der Kläger greift die Sperrwirkung des § 20 Abs. 8 S. 1 EStG und damit die gegenüber § 17 EStG subsidiäre Anwendung von § 20 Abs. 2 EStG nämlich grundsätzlich auch dann, wenn sich für Zeiträume, in denen die Vertrauensschutzregelung noch anwendbar war, ein steuerlich günstigeres Ergebnis bei Zuweisung des Verlusts zu den Einkünften aus Kapitalvermögen ergäbe (vgl. BFH 20.6.23, IX R 2/22, BFH/NV 23, 1257).

Ergebnis: Im Falle des Verlusts eines nach dem 31.12.08 gewährten Darlehens bis zum 27.9.17 kommt somit nur die Anwendung der Vertrauensschutzregelung oder die rückwirkende Anwendung von § 17 Abs. 2a EStG in Betracht, nicht jedoch die Geltendmachung eines Verlusts zu 100 % nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG.

Zur großen Überraschung in der Praxis hat der BFH mit dem o. a. Urteil vom 20.2.24 der in der Literatur weitverbreiteten Meinung zum wahlweisen Verzicht auf die Vertrauensschutzregelung eine klare Absage erteilt. Der Steuerpflichtige hat also keinen Anspruch – im Sinne einer „Rosinentheorie“ – auf eine für ihn günstigere Behandlung.

Die damalige Pressemitteilung Nr. 060/17 v. 27.9.17 des BFH zur Veröffentlichung des Urteils vom 11.7.17 hatte hingegen vielfach zu der Annahme geführt, für die Inanspruchnahme der Vertrauensschutzregelung bestehe ein solches Wahlrecht. Denn danach seien die Fälle der bis zum 27.9.17 gewährten oder eigenkapitalersetzend gewordenen Finanzierungshilfen weiterhin nach den bisher geltenden Grundsätzen zu beurteilen, „wenn dies für die Steuerpflichtigen günstiger ist“. Führt aber die Vertrauensschutzregelung zu einem steuerlichen Nachteil, muss sich der Steuerpflichtige diesem Nachteil auch entziehen können (so Doege/Hauptmann, StuB 23, 861). Schließlich hat der IX. Senat des BFH selbst im Urteil vom 14.1.20 (IX R 9/18, BStBl II 20, 490, Rz. 23) die Annahme eines Wahlrechts nahegelegt mit der – möglicherweise missverständlichen – Formulierung, „der Kläger kann den Vertrauensschutz für sich beanspruchen“.

Der Begründung im Urteil vom 20.2.24 ist zu entnehmen, dass der BFH die Vertrauensschutzregelung deshalb für erforderlich gehalten hat, weil er bei seiner Entscheidungsfindung davon ausgehen musste, der Anteilseigner werde ansonsten einen steuerlich unbeachtlichen Darlehensverlust erleiden. Vor diesem Hintergrund wird in der Literatur zu Recht infrage gestellt, ob die Vertrauensschutzregelung nach ihrer Zweckbestimmung im Falle eines Ausfallverlusts aus einem Krisendarlehen, krisenbestimmten Darlehen oder Finanzplandarlehen eines zu mindestens 10 % beteiligten Gesellschafters überhaupt greift, wenn sie im konkreten Einzelfall zulasten des Anteilseigners wirkt, weil die Anwendung des § 20 Abs. 2 Nr. 7 i. V. m. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b S. 1 EStG für ihn zu einem günstigeren Besteuerungsergebnis führt. Führt die Verlustberücksichtigung als tariflicher negativer Kapitalertrag gem. § 20 Abs. 2 Nr. 7, § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG zu einem für den Anteilseigner günstigeren Besteuerungsergebnis, ist daher nur § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG und nicht auch § 17 Abs. 2 und 4 EStG anzuwenden, sodass keine Kollision unterschiedlicher Einkünfte vorliegt und § 20 Abs. 8 S. 1 EStG nicht greift (vgl. zum Ganzen Levedag, GmbHR 21, 637, 642; a. A. wohl Trossen, DStR 24, 1716).

Die Praxis wird davon ausgehen müssen, dass die Finanzverwaltung – dem BFH-Urteil vom 20.2.24 folgend – weder einen wahlweisen Verzicht auf die Vertrauensschutzregelung noch deren zweckorientierte Nichtanwendung anerkennen wird. Dennoch konnte der BFH im Urteil vom 20.2.24 auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG nicht abschließend darüber befinden, in welcher Höhe für den Kläger Verluste aus der insolvenzbedingten Auflösung anzuerkennen sind. Die erforderlichen Feststellungen zum Zeitpunkt des Kriseneintritts und die daraus resultierenden Folgen wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

Während der Ausfall gesellschaftsrechtlich veranlasster Finanzierungshilfen (Darlehen bzw. Bürgschaft) nach dem 31.7.19 gem. § 20 Abs. 8 S. 1 EStG – vorrangig vor § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG – als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung nach § 17 Abs. 2a EStG erfasst wird, sind im Hinblick auf sog. stehengelassene Finanzierungshilfen eines zu mindestens 10 % beteiligten Gesellschafters verschiedene Fallgruppen denkbar. Für den Eintritt eines Verlusts bis zum 31.7.19 ergeben sich folgende drei Fallgruppen:

Die Übersicht zeigt, dass der Verlust von Finanzierungshilfen in den Fallgruppen 1 bis 3 nur noch solche Fälle in der Vergangenheit betrifft, die sich noch in einem Rechtsbehelfs- oder Klageverfahren befinden. Zur Prüfung, ob § 17 Abs. 2a EStG (vorrangig) zur Anwendung kommt, hat der BFH in dem o. a. Urteil vom 20.2.24 (Fallgruppe 2) dem FG für den zweiten Rechtsgang einiges auferlegt: Zum einen soll das Gericht feststellen, zu welchem Zeitpunkt die Krise der GmbH eingetreten ist, zum anderen soll es unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 24.4.97 (VIII R 16/94, BStBl II 99, 339) folgende Feststellungen nachholen:

Im unmittelbaren Anwendungsbereich des § 17 Abs. 2a i. V. m. § 52 Abs. 25a S. 1 EStG – also bei einer nach dem 31.12.08 hingegebenen Finanzierungshilfe und einem nach dem 31.7.19 eingetretenen Verlust – ergeben sich die nachstehend dargestellten weiteren Fallgruppen. Dabei ist jedoch die folgende wichtige Gesetzesänderung zu beachten:

Hinweis: Mit dem vom Bundestag am 18.10.24 beschlossenen JStG 2024 hat der Gesetzgeber die bisherige Verlustverrechnungsbeschränkung in § 20 Abs. 6 S. 6 EStG für die dort genannten Ausfall- und Ausbuchungsverluste rückwirkend aufgehoben. Nach § 52 Abs. 28 S. 26 EStG i. d. F. des JStG 2024 ist § 20 Abs. 6 S. 6 EStG in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21.12.20 (BGBl I 20, 3096 = JStG 2020) auf alle noch offenen Fälle nicht mehr anzuwenden. Die Gesetzesänderung hat zur Folge, dass künftig Darlehensverluste nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG zwar nicht mehr der betragsmäßig auf jährlich 20.000 EUR beschränkten Verlustverrechnung mit positiven Kapitaleinkünften unterliegen, aber unverändert das vertikale Verlustverrechnungsverbot nach § 20 Abs. 6 S. 1 EStG greift, wonach Verluste aus Kapitalvermögen nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen oder nach § 10d EStG abgezogen werden. Vielmehr mindern diese Verluste nach § 20 Abs. 6 S. 2 EStG die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt. Für die Zeit vor dem VZ 2024 ist aufgrund der mit dem JStG 2020 erfolgten Änderung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG eine weitere zeitliche Differenzierung in folgende drei Fallgruppen vorzunehmen:

In Fallgruppe 1 ergeben sich nachträgliche Anschaffungskosten i. S. d. § 17 Abs. 2a EStG nur, soweit der Rückforderungsanspruch gegen die Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt des Kriseneintritts noch werthaltig ist, während der nicht mehr werthaltige Teil nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 i. V. m. Abs. 6 EStG als Kapitalverlust zu berücksichtigen ist, sofern der Gesellschafter zu mindestens 10 % an der darlehensnehmenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist.

In der Fallgruppe 2 und 3 ergeben sich jedoch gewichtige Einschränkungen, die aus der mit dem Jahressteuergesetz 2020 erfolgten Änderung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG resultieren. Denn in Abhängigkeit davon, ob ein Alt- oder ein Neudarlehen vorliegt, ist nach der rückwirkenden Aufhebung des § 20 Abs. 6 S. 6 EStG durch das JStG 2024

das vertikale Verlustverrechnungsverbot nach § 20 Abs. 1 S. 1 EStG anzuwenden. Etwas anderes ergab sich in der Vergangenheit, wenn nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG bei einem zu mindestens 10 % an der darlehensnehmenden Kapitalgesellschaft beteiligten Gesellschafter der Abgeltungsteuertarif ausgeschlossen war und eine Versteuerung nach dem Normaltarif erfolgte. Denn nach § 32d Abs. 2 S. 2 EStG war damit auch die Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG vollständig suspendiert.

Nach der Änderung des § 32d Abs. 2 Buchst. b EStG greift der Ausschluss aus der Abgeltungsteuer nur noch, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner als Betriebsausgaben oder Werbungskosten tatsächlich im Inland tarifbesteuerte Einkünfte mindern. An einem solchen korrespondierenden Abzug als Betriebsausgaben bei der Kapitalgesellschaft fehlt es bei einem Ausfall von Finanzierungshilfen, sodass § 20 Abs. 6 EStG anwendbar ist. Damit können nicht tarifliche Darlehensverluste bei sämtlichen Gesellschaftern (auch bei einer Beteiligung von weniger als 10 %) nur noch nach § 20 Abs. 6 S. 1 und S. 2 EStG mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden. Fehlen entsprechende positive Kapitalerträge im Jahr des Darlehensverlusts oder in den folgenden VZ, so läuft die Verlustverrechnung vielfach leer bzw. wird über sehr lange Zeiträume gestreckt.

Beachten Sie | Hierdurch ergibt sich eine eklatante Benachteiligung von ausgefallenen Finanzierungshilfen des Gesellschafters gegenüber einem Verlust aus einer Eigenkapitalfinanzierung durch Einlagen der Gesellschafter, die als offene oder verdeckte Einlage nach § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 EStG berücksichtigt werden können. Dies macht ggf. entsprechende Gestaltungsüberlegungen z. B. durch einen sog. Cash-Circle erforderlich (vgl. dazu Ott, GStB 22, 434).

Nach § 52 Abs. 33b S. 1 EStG gilt die geänderte Fassung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG und damit indirekt die Verlustverrechnung nach § 20 Abs. 6 EStG grundsätzlich für Kapitalerträge, die nach dem 31.12.20 (sog. Neudarlehen) erzielt werden. Dagegen ist nach § 52 Abs. 33b S. 2 EStG für Darlehen, deren rechtliche Grundlage vor dem 1.1.21 begründet wurde (Altdarlehen), die geänderte Fassung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG erst ab dem VZ 2024 anzuwenden.

Nach dem sog. Kleinbeteiligtenprivileg fanden die Regelungen zum Eigenkapitalersatzrecht und damit auch zum Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten nach § 17 EStG für den nicht geschäftsführenden GmbH-Gesellschafter mit einer Beteiligungsquote von 1 % bis zu 10 % (vgl. § 39 Abs. 5 InsO bzw. § 32a Abs. 3 S. 2 GmbHG a. F.) vor der Änderung der BFH-Rechtsprechung mit dem Urteil vom 11.7.17 grundsätzlich keine Anwendung (vgl. z. B. BFH 6.5.14, IX R 44/13, BStBl II 14, 781). Nach der Rechtsprechungsänderung lief somit für solche Kleinbeteiligte auch die Vertrauensschutzregelung leer, sodass Verluste aus ausgefallenen Finanzierungshilfen, die nach dem 31.12.08 gewährt wurden, grundsätzlich nur nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG berücksichtigt werden konnten. Eine 100%ige Verlustberücksichtigung nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG kam nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b und S. 2 EStG nur für den Sonderfall des nicht geschäftsführenden Gesellschafters mit einer Beteiligungsquote von exakt 10 % in Betracht. Seit der Einführung des § 17 Abs. 2a EStG ist – abgesehen von der erforderlichen Mindestbeteiligung von 1 % – die Beteiligungshöhe irrelevant, sodass auch bei sog. Kleinbeteiligten der Ausfall von gesellschaftsrechtlich veranlassten Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung berücksichtigt werden kann. Bei stehengelassenen Finanzierungshilfen kann der im Zeitpunkt des Kriseneintritts nicht mehr werthaltige Teil dagegen nur nach § 20 Abs. 2 i. V. m. Abs. 6 EStG berücksichtigt werden.

Für die Frage, ob und inwieweit beim Ausfall von Finanzierungshilfen in den unter Pkt. 2 skizzierten Fallgruppen (insbesondere bei stehengelassenen Darlehen) eine Berücksichtigung des Verlusts nach § 20 Abs. 2 EStG in Betracht kommt, ist der Zeitpunkt maßgebend, in dem eine solche Forderung angeschafft oder begründet worden ist. Mit dieser Frage hat sich der BFH im Urteil vom 18.6.24 (VIII R 25/13, DStR 24, 1798) beschäftigt.

Im Streitfall hatte die Ehefrau (Klägerin) des Alleingesellschafters einer Ltd. mit Sitz in London und einer Zweigniederlassung in Deutschland am 1.8.08 der Ltd. ein Darlehen über maximal 150.000 EUR gewährt, das die Ltd. jederzeit bis zur maximalen Höhe abrufen oder tilgen konnte. Mit Auflösungsvereinbarung vom 31.12.18 verzichtete die Ehefrau vollständig auf die Rückzahlung des noch in Höhe von ca. 112.000 EUR valutierenden Darlehens.

Das Finanzamt lehnte die Berücksichtigung des geltend gemachten Verlustes aus dem Darlehensverzicht nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG mit der Begründung ab, die Kapitalforderung sei mit Abschluss des Darlehensvertrags am 1.8.08 – und nicht etwa nach dem 31.12.08 – begründet worden und § 20 Abs. 2 EStG sei daher noch nicht anwendbar. Nach erfolglosem Einspruch machte die Klägerin geltend, die Kapitalforderung sei erst im Jahr 14 entstanden, weil es sich bei dem Vertrag zwischen der Klägerin und der Ltd. um ein Kontokorrent gehandelt habe. Im Jahr 14 sei es zu einer Übertilgung gekommen, sodass die danach erneut entstandene Darlehensforderung erst nach dem 31.12.08 begründet worden sei. Der Verlust aus dem Forderungsverzicht sei daher in voller Höhe zu berücksichtigen.

Nachdem das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 12.6.23 (7 K 7115/21, EFG 23, 1682) der Klage stattgegeben hatte, hat der BFH die Revision des Finanzamts als begründet angesehen. Der BFH hat zwar bejaht, dass der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre nach Einführung der Abgeltungsteuer grundsätzlich zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2 und Abs. 4 EStG führt (BFH 24.10.17, VIII R 13/15, BStBl II 20, 831). Auch ein Forderungsverzicht führt in Höhe des nicht mehr werthaltigen Teils der Forderung im Verzichtszeitpunkt zu einem gemäß § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2 und Abs. 4 EStG steuerbaren Abtretungsverlust (BFH 6.8.19, VIII R 18/16, BStBl II 20, 833).

Dennoch ist nach Ansicht des BFH der Veräußerungstatbestand nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG im Streitfall nicht anzuwenden, weil dafür nach § 52 Abs. 28 S. 15 EStG der Anwendungsbereich (nur) eröffnet ist, wenn Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen nach dem 31.12.08 zufließen. Nach der überaus komplexen Übergangsregel in § 52 Abs. 28 S. 16 EStG wird die Grundregel des § 52 Abs. 28 S. 15 EStG in sachlicher Hinsicht eingeschränkt, weil diese nur dann anwendbar ist, wenn die Forderung nach dem 31.12.08 angeschafft oder begründet wurde. Eine Anwendung von § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG kommt jedoch für solche Kapitalerträge aus Kapitalforderungen nicht in Betracht, die zum Zeitpunkt des vor dem 1.1.09 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31.12.08 anzuwendenden Fassung, aber nicht Kapitalforderungen i. S. d. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG in der am 31.12.08 geltenden Fassung sind (vgl. dazu BFH 9.7.19, X R 9/17, BStBl II 21, 418; BFH 18.7.23, IX R 21/21, BStBl II 24, 169). Maßgebend für die Nichtanwendung ist der Zeitpunkt des „erfolgten Erwerbs“ der veräußerten Kapitalforderung.

Nach Ansicht des BFH wird der vertragliche Rückzahlungsanspruch des Darlehensgebers i. S. d. § 52 Abs. 28 S. 16 EStG mit dem wirksamen Zustandekommen des Darlehensvertrags „begründet“. Für den sachlichen Anwendungsbereich der Übergangsregel kommt es auf den Zeitpunkt an, in dem der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt worden ist. Das ist der Zeitpunkt des Vertragsschlusses, weil sich der Darlehensnehmer bereits im Darlehensvertrag zur Rückzahlung des Darlehens verpflichtet. Dieses Verständnis ermöglicht die einfache und rechtssichere Anwendung der Übergangsregel in § 52 Abs. 28 S. 16 EStG. Im Streitfall erfolgte der Vertragsschluss am 1.8.08. Somit ist der Rechtsgrund für den Rückzahlungsanspruch vor dem 1.1.09 begründet worden, sodass ein steuerbarer Verlust i. S. v. § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG nicht anzuerkennen war.

Der Anspruch der Klägerin ist auch nicht erst im Jahr 14 (neu) entstanden. Die Klägerin hatte zwar vorgebracht, es habe sich bei dem Darlehensvertrag um ein Kontokorrentverhältnis gehandelt und die Übertilgung im Jahr 14 habe dazu geführt, dass ein neues Darlehen begründet worden sei. Dem ist der BFH jedoch nicht gefolgt, weil es sich im Streitfall nicht um ein Kontokorrent handelte, bei dem ein jährlicher Rechnungsabschluss gem. § 355 Abs. 2 HGB greifen konnte. Im Darlehensvertrag fehlte nämlich eine Regelung über die Verrechnung und Feststellung des laufenden Saldos in regelmäßigen Abständen (§ 355 Abs. 1 HGB) oder eine abweichende Vereinbarung. Im Übrigen hat das FG auch keine Feststellungen dazu getroffen, dass die Parteien des Darlehensvertrags den Saldo des Kontos tatsächlich im Jahr 14 (oder zu anderen Zeitpunkten) anerkannt oder festgestellt haben.

Beachten Sie | Der BFH hat offengelassen, ob sich im Falle eines echten Kontokorrents möglicherweise eine andere Beurteilung hätte ergeben können, nämlich dann, wenn eine Tilgung und ein Rechnungsabschluss i. S. v. § 355 Abs. 2 HGB dazu geführt hätten, dass eine Darlehensforderung vollständig getilgt wird und damit erlischt. Nach einem erfolgten Rechnungsabschluss wäre dann auch der Zeitpunkt für die Begründung einer Darlehensforderung neu zu bestimmen.

Mit Urteil vom 20.2.24 hat der BFH entschieden, dass der bis einschließlich 31.7.19 eingetretene Verlust aus dem Ausfall eines stehengelassenen Gesellschafterdarlehens in Höhe des bei Kriseneintritts werthaltigen Teils zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung i. S. v. § 17 EStG führt und nur der nicht mehr werthaltige Teil nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG berücksichtigt werden kann. Der vollständigen Berücksichtigung des Verlusts nach § 20 Abs. 2 EStG steht die vom BFH im Urteil vom 11.7.17 angeordnete Vertrauensschutzregelung entgegen, wenn der Steuerpflichtige das Wahlrecht nach § 52 Abs. 25a S. 2 EStG zur rückwirkenden Anwendung von § 17 Abs. 2a EStG nicht ausübt. Der weitverbreiteten Meinung in der Literatur, auf die Vertrauensschutzregelung könne im Sinne eines Wahlrechts verzichtet werden, hat der BFH eine klare Absage erteilt.

Ab dem VZ 2024 können – abgesehen von den ggf. noch anhängigen Fällen – bei Gesellschaftern i. S. d. § 17 EStG Verluste aus dem Ausfall von gesellschaftsrechtlich veranlassten Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten nach § 17 Abs. 2a EStG stets zu 60 % berücksichtigt werden. Bei sog. stehengelassenen Finanzierungshilfen gilt dies nur, soweit der Rückforderungsanspruch im Zeitpunkt des Kriseneintritts werthaltig ist. Der nicht werthaltige Teil kann nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG nur unter Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung nach § 20 Abs. 6 EStG berücksichtigt werden, die nur eine Verrechnung mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen zulässt. Damit verliert der Verlust aus dem Ausfall eines stehengelassenen Darlehens deutlich an wirtschaftlichem Wert.

Soweit eine Darlehensforderung betroffen ist, für deren „Begründung“ ein Zeitpunkt nach dem 31.12.08 von Bedeutung ist, hat der BFH mit Urteil vom 18.6.24 entschieden, dass es für deren „Erwerb“ oder „Begründung“ auf den Zeitpunkt ankommt, in dem der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt worden ist. Dies ist der Zeitpunkt, in dem der Darlehensvertrag wirksam zustande gekommen ist. Der BFH hat offengelassen, ob im Falle eines echten Kontokorrents i. S. v. § 355 HGB etwas anderes gelten könnte.