In dubio pro fiskus: BFH bestätigt Auslegungsregeln und segmentierte Bewertung von Pensionszusagen

Das Ergebnis vorab: Der BFH hat mit Entscheidung vom 28.2.24 (I R 29/21) die von der GmbH eingeleitete Revision als begründet angesehen. In der Folge hat er das Urteil wegen Verletzung von Bundesrecht aufgehoben, es aber zur Klärung von Teilfragen wieder zurückverwiesen. In der Sache hat der BFH der vom FG verfügten vollständigen Auflösung der Pensionsrückstellung widersprochen und zugunsten der GmbH entschieden. Bezüglich der Beurteilung der gezahlten vorgezogenen Altersrenten hat der BFH aber die vom FG vertretene Auffassung bestätigt – allerdings mit deutlich abweichender Begründung.

Im Streitfall hatte eine im Jahre 1984 errichtete GmbH ihren beiden jeweils zu 50 % am Stammkapital beteiligten Geschäftsführern (Z, Jahrgang 1951 und Y, geboren in 1953) mit individualvertraglichen Vereinbarungen vom 1.11.85 jeweils eine gehaltsabhängige Pensionszusage erteilt. Die Zusagen umfassten Leistungen der (vorzeitigen) Altersrente, von der Altersrente abhängige Hinterbliebenen- und betragsmäßig fixierte Berufsunfähigkeitsleistungen.

Mit dem zur erstmaligen Erteilung der Pensionszusage gehörigen Gesellschafterbeschluss vom 12.11.84 beschloss die Gesellschafterversammlung, dass „die Gesellschafter-Geschäftsführer je eine Pensionszusage, die in gesonderten Verträgen geregelt werden, erhalten“. Sieben Jahre später, am 1.10.92, wurden die Pensionszusagen neu gefasst (unter Aufhebung der Ursprungszusagen). Als Altersgrenze wurde der letzte Tag des Monats festgelegt, in dem das 65. Lebensjahr vollendet wird. Zugleich wurde u. a. das Folgende bestimmt: „Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente gemäß Punkt A-1. zu beziehen. Der vorzeitige Bezug der Rente ist jedoch entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung auf das 62. Lebensjahr begrenzt.“ Ferner wurde ein Anspruch auf Witwenrente zugesagt, wenn die Ehe mit der anspruchsberechtigten Partnerin mindestens fünf Jahre vor dem Erreichen der Altersgrenze gemäß Punkt B-1. geschlossen wurde und zum Zeitpunkt des Todes noch bestand.

Weitere zwei Jahre danach, am 1.10.94, erteilte die Klägerin (erneut) im Wesentlichen inhaltsgleiche Pensionszusagen (mit dem Zusatz: „Mit Wirkung dieser Zusage erlischt die Zusage vom 1.11.85“); allerdings heißt es zur Altersgrenze („B-1.“):

„Die Altersgrenze ist der letzte Tag des Monats, in dem Sie ihr 65. Lebensjahr vollenden. Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente gemäß Punkt A-1. zu beziehen. Der vorzeitige Bezug der Rente ist jedoch entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres möglich.“

Schließlich genehmigte die Gesellschafterversammlung mit Beschluss vom 30.9.96 „soweit nicht bereits in der Vergangenheit geschehen, die bisher erteilten Versorgungszusagen, gegebenenfalls mit Nachträgen“.

Im Januar 10 übertrugen Z und Y ihre Geschäftsanteile auf ihre Söhne S und T und legten ihre Ämter als Geschäftsführer nieder; im Anschluss daran wurden S und T zu einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführern der Klägerin bestellt. Darüber hinaus schloss die Klägerin mit einer GmbH & Co. KG (KG) einen Beratervertrag, wonach die KG die Klägerin in allen betrieblichen Bereichen gegen Zahlung eines monatlichen Entgelts beraten sollte.

Der im Jahre 1951 geborene Z vollendete das 60. Lebensjahr im Februar 2011 und bezog seitdem eine vorgezogene Altersrente von mtl. 2.099,09 EUR. Der im Jahre 1953 geborene Y bezog erstmals in 2013 – und somit außerhalb des Prüfungszeitraums – eine vorgezogene Altersrente.

Im Rahmen einer für die Jahre neun bis zwölf (Streitjahre) durchgeführten Außenprüfung kam der Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung u. a. zu der Einschätzung, dass Z und Y – als im Hinblick auf die ihnen erteilten Pensionszusagen beherrschende Gesellschafter – nach Veräußerung der Geschäftsanteile (im Alter von 58 Jahren und elf Monaten beziehungsweise von 56 Jahren und vier Monaten) aus den Diensten der Klägerin ausgeschieden sind. Für diesen Fall ließen die Zusagen nach ihrem Wortlaut keinen vorzeitigen Bezug von Altersrente zu. Aufgrund des vorzeitigen (vor dem 60. Lebensjahr erfolgten) Ausscheidens sei ein zusagegemäßer Altersrentenbezug erst mit Vollendung des 65. Lebensjahres zulässig gewesen. Durch die zusagewidrig erfolgten vorzeitigen Rentenzahlungen an Z und Y werde die Veranlassung der Zusagen durch das Gesellschaftsverhältnis evident. Bei den Rückstellungszuführungen der Jahre ab neun handele es sich daher ebenso wie bei den monatlichen Rentenzahlungen um vGA.

Der Fachprüfer war darüber hinaus der Ansicht, dass ausweislich des vorgelegten Gesellschafterbeschlusses vom 12.11.84 keine Konkretisierung hinsichtlich der zu erteilenden Pensionszusagen erfolgt sei, sodass die Pensionsrückstellung aufzulösen sei. Zudem sehe die gesetzliche Rentenversicherung einen Rentenbezug mit Vollendung des 60. Lebensjahres nicht vor. Für das Jahr neun sei daher die Pensionsrückstellung in voller Höhe aufzulösen (238.233 EUR). Für die Jahre zehn bis zwölf seien die in den Steuerbilanzen erfolgten Zuführungen rückgängig zu machen (insgesamt 93.153 EUR).

Beachten Sie | Die tatsächlich in der Steuerbilanz der GmbH gebildete Pensionsrückstellung belief sich per 31.12.09 auf 463.800 EUR und per 31.12.12 auf 609.100 EUR. Dies hat der Fachprüfer jedoch verkannt, da ihm im Rahmen seiner Feststellungen der handwerkliche Fehler unterlief, die aufzulösenden Rückstellungsbeträge anhand der in der Handelsbilanz der GmbH ausgewiesenen Netto-Pensionsrückstellung (also nach Saldierung) zu bemessen.

Die in den Jahren elf und zwölf gezahlten vorgezogenen Altersrenten hat der Fachprüfer in Höhe von 48.478 EUR (11: 23.089 EUR und 12: 25.189 EUR) als vGA beurteilt und vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen.

Auf dieser Grundlage erließ die Finanzverwaltung am 22.10.14 entsprechende Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer für die Jahre neun bis zwölf. Die vor dem FG Düsseldorf erhobene Klage führte zunächst nicht zum Erfolg (9.6.21, 7 K 3034/15 K,G,F, EFG 21, 1576), da das FG die Beanstandungen der Finanzverwaltung im Ergebnis bestätigte. Und dies, obwohl es der von der GmbH vertretenen Rechtsauffassung in Teilbereichen zustimmte.

Da das FG aber anstelle einer mangelnden Wirksamkeit einen Verstoß gegen das Eindeutigkeitsgebot erkannte, bestätigte es auf der ersten Prüfungsstufe die gewinnerhöhende Auflösung der Pensionsrückstellung. Und da das FG darüber hinaus auf der zweiten Prüfungsstufe anderweitige Tatbestände als „steuerschädlich“ würdigte, die die Finanzverwaltung aufgrund der hierzu in BMF-Schreiben vertretenen Rechtsauffassung nicht aufgegriffen hatte (Mindestpensionsalter und Probezeit), bestätigte es am Ende auch die vGA. Hierzu führte das FG u. a. aus:

„Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechungsgrundsätze war die streitige Pension infolge der Zusage auf das mögliche 60. Lebensjahr hinsichtlich der Altersrenten durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Bereits die Vereinbarung des 60. Lebensjahres als Mindestpensionsalter indiziert bei einem als beherrschend anzusehenden GGf eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Pensionszusage. Denn ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter wird sich für die Zusage einer Altersversorgung an der Regelung für die gesetzliche Sozialversicherungsrente orientieren.“

Beachten Sie | Die Autoren wurden vom ursprünglich beratenden Steuerberater als Parteiengutachter hinzugezogen und begleiteten die Auseinandersetzung bis zur mündlichen Verhandlung vor dem FG Düsseldorf.

Im Rahmen der Revision trug die GmbH vor, dass das FG den Willen der betroffenen Z und Y nicht hinreichend erforscht und hierdurch gegen § 133 BGB verstoßen hätte und beantragte sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz sowie die Änderungsbescheide vom 22.10.14 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.9.15 aufzuheben. Danach hatte der BFH im Rahmen des Revisionsverfahrens über folgende Rechtsfragen zu entscheiden:

Der BFH hat zunächst erneut bestätigt, dass Pensionszusagen nach der zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i. d. F. vor dem Steueränderungsgesetz 01 vom 20.12.01 (BGBl I 01, 3794, BStBl I 02, 4) ergangenen Rechtsprechung des BFH anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen sind, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht (24.3.99, I R 20/98, BStBl II 01, 612). Die Einfügung des sog. Eindeutigkeitsgebots in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbs. 2 EStG durch das Steueränderungsgesetz 01 hat hieran nichts geändert. Zudem sei es zwingend erforderlich, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt. Dies begründet der BFH wie folgt:

„Zweck dieser formalen Voraussetzung der Rückstellungsbildung ist die Beweissicherung. Es soll vermieden werden, dass über den Umfang der Pensionszusage, insbesondere über die für die Bemessung wesentlichen Faktoren (z. B. Zusagezeitpunkt, Leistungsvoraussetzungen, Widerrufsvorbehalte) Unklarheiten bestehen oder später Streit entsteht. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt, und zwar sowohl über den Grund (Art, Form, Voraussetzungen, Zeitpunkt) der Zusage als auch deren Höhe. Die Anforderungen beziehen sich auf den jeweiligen Bilanzstichtag und betreffen damit nicht lediglich die ursprüngliche Zusage, sondern auch deren spätere Änderung (z. B. BFH 12.10.10, I R 17, 18/10, BFH/NV 11, 452; BFH 31.5.17, I R 91/15, BFH/NV 18, 16).“

Der von der GmbH im Rahmen der Revision vorgetragenen Rüge, dass das FG den tatsächlichen Willen der Beteiligten nicht erforscht und somit gegen § 133 BGB verstoßen hätte, hat der BFH eine klare Absage erteilt. Hierzu hat der BFH darauf verwiesen, dass es den anerkannten Rechtsgrundsätzen entspricht, dass „bei der Auslegung von empfangsbedürftigen Willenserklärungen nicht auf den empirischen (inneren) Willen des Erklärenden, sondern maßgeblich darauf abzustellen ist, wie der objektive Empfänger die Erklärung verstehen musste.“

In dieser grundsätzlichen Rechtsfrage hat sich der BFH von der Sichtweise des FG eindeutig distanziert und der gewinnerhöhenden Auflösung der bisher gebildeten Pensionsrückstellung widersprochen. Hierzu hat der BFH zunächst die gängige Bedeutung der in § 6a Abs. 1 EStG verwendeten Begriffe „wenn und soweit“ unter Bezugnahme auf das Bundesministerium der Justiz (Handbuch der Rechtsförmlichkeit vom 22.9.08, Rz. 89) definiert:

Mit der Formulierung „wenn und soweit“ hat der Gesetzgeber demnach den Ansatz der Rückstellung nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach („Umfang“) angeordnet.

Laut BFH kann es neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen (Voll-)Anerkennung auch zu einer Teilanerkennung von Pensionszusagen kommen. Eine Teilanerkennung, also insbesondere ein in der Höhe beschränkter Ansatz der Rückstellung, ist z. B. möglich, wenn unterschiedliche künftige Leistungen i. S. d. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG in Aussicht gestellt werden (etwa eine Altersversorgung, eine Hinterbliebenenversorgung und/oder eine Versorgung im Fall der Invalidität) und die in § 6a Abs. 1 EStG aufgezählten Voraussetzungen nicht für jedes Leistungsversprechen erfüllt sind.

In der Folge stellt der BFH zunächst den Grundsatz auf, dass jedes abtrennbare Leistungsversprechen hinsichtlich der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen gesondert in den Blick zu nehmen ist und unabhängig von dem Umstand einer „einheitlichen Pensionsverpflichtung“ die einzelnen Leistungsarten eigenständig zu bewerten sind und sich die Rückstellungshöhe anhand der Summe der ermittelten Einzelbeträge bestimmt.

Und auch „innerhalb“ eines bestimmten Leistungsversprechens ist für den BFH eine Teilbarkeit vorstellbar und mit dem Wortlaut des Gesetzes vereinbar. So kann etwa hinsichtlich der „Voraussetzungen“ einer „in Aussicht gestellten künftigen“ Leistung (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG) zwischen allgemeinen Anspruchsvoraussetzungen und speziellen Voraussetzungen für Zusatzleistungen oder Voraussetzungen für den Leistungsbezug dem Grunde und dem Leistungsbezug der Höhe oder der Dauer nach differenziert werden. Auf dieser Grundlage gelangt der BFH zu folgender Beurteilung:

„Sind demnach die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente eindeutig bestimmt, ist hierfür eine Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorzeitigen Altersrente (im Hinblick auf die Dauer der möglichen Inanspruchnahme) nicht klar festgelegt sind (vgl. Briese in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6a Rz. B 57). Die steuerliche Nichtanerkennung der vorzeitigen Altersrente führt dann dazu, die Rückstellung hinsichtlich des Altersversorgungsversprechens nach dem Pensionsalter für die normale Altersrente zu berechnen und dementsprechend der Höhe nach zu begrenzen. Insoweit kann das Wort „soweit“ auch auf die in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbs. 2 EStG genannten Einzelmerkmale „Art, Form, Voraussetzungen und Höhe“ bezogen werden (zutreffend Dommermuth in: H/H/R, § 6a EStG Rz. 24; Pradl, GStB 22, 139), ohne dass dem der (Beweissicherungs-)Zweck oder die Entstehungsgeschichte der Regelung entgegenstünde.“

Im Streitfall ist somit eine Pensionsrückstellung für die Altersrentenzusage dem Grunde nach zu bilden und der Höhe nach auf der Grundlage eines Pensionsalters von 65 Jahren zu ermitteln. Und da die Witwenrenten an die Altersrentenversprechen zugunsten von Z und Y anknüpfen, ist – entgegen der angefochtenen Entscheidung – entsprechend vorzugehen. Da das FG keine tatsächlichen Feststellungen zur Bemessung der Rückstellungen getroffen hat, hat der BFH das Verfahren insoweit an das FG zurückverwiesen.

Die Beantwortung dieser grundlegenden Rechtsfrage hat der BFH offengelassen und sich mit folgendem Hinweis aus der Affäre gezogen: „Ob, wie vom FG angenommen, bereits Probezeiterfordernisse oder das sog. Mindestpensionsalter dem von der GmbH begehrten Betriebsausgabenabzug entgegenstehen, kann offenbleiben.“ Dies wurde ermöglicht, weil der BFH zu dem Ergebnis gelangte, dass die Zahlungen zur vorgezogenen Altersrente schon bereits deshalb als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst zu beurteilen sind, weil die den Zahlungen zugrunde liegenden Vereinbarungen dem sog. formellen Fremdvergleich nicht genügen. Dies begründet der BFH wie folgt:

„Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn es für die Leistung der Kapitalgesellschaft an einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (formeller Fremdvergleich). In diesen Fällen indiziert das vom Fremdvergleich abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters oder der diesem nahestehenden Person die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis (z. B. BFH 17.1.18, I R 74/15, BFH/NV 18, 836; BFH 15.3.23, I R 41/19).

Nach den für den Senat bindenden Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) sind die Pensionszusagen zugunsten von Z und Y im Hinblick auf die Voraussetzungen für einen vorzeitigen Altersrentenbezug indes nicht eindeutig. Deshalb ist unklar, ob Rentenzahlungen vor Erreichen des 65. Lebensjahres überhaupt beansprucht werden konnten oder nicht. Es spricht nichts dafür, dass sich die Anforderung, die § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG an die Eindeutigkeit einer Leistungszusage stellt, von dem Eindeutigkeitserfordernis im Rahmen des formellen Fremdvergleichs unterscheiden könnte.

Die tatsächlich vorgenommenen Rentenzahlungen auf der Grundlage einer unklaren Vereinbarung sind nicht fremdüblich; dies indiziert die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Gesichtspunkte, die den ausschließlich betrieblichen Charakter der Zahlungen belegen könnten, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.“

Auch diesbezüglich hat der BFH das Verfahren an das FG zurückverwiesen. Dies im Hinblick darauf, dass zwischen den Beteiligten schon Streit über die Qualifikation der Vereinbarungen vom 1.10.92 besteht und es somit zunächst Sache des Tatgerichts ist, über diese Frage zu befinden. Zu den Besonderheiten des Streitfalls unter dem Aspekt der Probezeit hat der BFH ausgeführt:

„Im zweiten Rechtsgang wird das FG insbesondere auch zu prüfen haben, ob mit Blick auf die zu bildende Pensionsrückstellung für alle Streitjahre eine außerbilanzielle Korrektur unter dem Gesichtspunkt der vGA vorzunehmen ist. Eine solche Korrektur kommt im Streitfall etwa unter dem Gesichtspunkt in Betracht, dass den Geschäftsführern Z und Y eine Pensionszusage möglicherweise vor Ablauf einer angemessenen Probezeit gewährt worden ist.

Im Streitfall erhielten Z und Y bereits am 1.11.85 Pensionszusagen, obgleich sie erst im Jahr zuvor bei der neu gegründeten Klägerin angestellt worden waren. Bei der Prüfung, ob dieser Umstand der Anerkennung der Pensionszusage entgegensteht, wird zu beachten sein, dass der Senat im Urteil vom 28.4.10 (I R 78/08, BStBl II 13, 41) über eine Konstellation zu entscheiden hatte, in der durch bloßen Zeitablauf das Probezeiterfordernis „allmählich“ erfüllt werden sollte. Der vorliegende Fall ist durch die Besonderheit gekennzeichnet, dass im Jahr 92 die Pensionszusagen „neu“ erteilt wurden. Darin ist ein beachtlicher Unterschied zu erblicken. Denn die Rechtsprechung des Senats zum unzulässigen „Hineinwachsen“ beruht allein auf dem in ständiger Rechtsprechung vertretenen Grundsatz, dass für die Fremdvergleichsprüfung auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses bzw. auf den Zusagezeitpunkt abzustellen ist.

Wird eine „neue“ Vereinbarung zu einem späteren Zeitpunkt – mit demselben (rechtsbestätigend) oder mit einem veränderten Inhalt – wirksam abgeschlossen, dann entspricht es diesem Grundsatz, diese Vereinbarung im Zeitpunkt ihres Zustandekommens einer Fremdvergleichsprüfung zuzuführen und diese im Falle ihrer Anerkennung der Besteuerung zugrunde zu legen (vgl. z. B. Gosch in: Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz. 1136; Brandis/Heuermann/Rengers, § 8 KStG Rz. 721; vgl. auch BMF 14.12.12, BStBl I 13, 58; Briese, Steuern und Bilanzen 2008, 857). Jedenfalls bezogen auf das Jahr 1992 dürften Probezeiterfordernisse der Anerkennung der Pensionszusage nicht entgegenstehen.“

Die Fachwelt kann nach dieser Entscheidung aufatmen. Die klare Botschaft des BFH: Die segmentierte Bewertung einer Pensionszusage ist grundsätzlich zulässig. Dies gilt sowohl in horizontaler (nebeneinander bestehende Leistungsbausteine) als auch in vertikaler Hinsicht (untereinander angeordnete Leistungsbausteine). Damit hat der BFH dem diesbezüglichen Appell der Autoren in GStB 22, 150 entsprochen und die absurd anmutende Interpretation des FG Düsseldorf ins Märchenland verwiesen. Unter fachlichen Gesichtspunkten ist zu den einzelnen Punkten der Entscheidung Folgendes anzumerken:

Der BFH hat erneut bekräftigt, dass Bestimmungen in Pensionszusagen auch nach dem Ergehen des Steueränderungsgesetzes 2001 anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen sind, sofern sie aufgrund des gewählten Wortlauts auslegungsbedürftig sind. Allerdings muss die Auslegung zu einem zweifelsfreien Ergebnis führen. Führt die Auslegung (wie im Streitfall) zu einer Zweideutigkeit, weil sich die auslegungsbedürftige Bestimmung in unterschiedlicher Art und Weise auslegen lässt und somit ihr Regelungsinhalt nicht zweifelsfrei bestimmt werden kann, geht dies ausschließlich zulasten des Steuerpflichtigen, der dann die negativen steuerlichen Folgen zu tragen hat. Der BFH hat damit den Grundsatz „in dubio pro fiskus“ eindeutig bestätigt.

Darüber hinaus hat der BFH nochmals bestätigt, dass bei der Auslegung von empfangsbedürftigen Willenserklärungen nicht auf den damaligen Willen der tatsächlichen Empfänger abzustellen ist, sondern auf den Horizont eines (fiktiven) objektiven Empfängers. Dabei wird angenommen, dass die fiktive dritte Person an die Stelle des tatsächlichen Empfängers tritt und sie über das Wissen verfügt, das man im Rechtsverkehr erwarten kann und sie aus dem Gesamtkontext, also auch aus der Vorgeschichte der Parteien, die angemessenen Schlüsse zieht.

Im Kern der Entscheidung hat der BFH zur Frage des Ansatzes von Pensionsverpflichtungen die segmentierte Bewertung von einzelnen Leistungsbausteinen bestätigt und das Folgende klargestellt:

Nach diesen Grundsätzen kann eine Pensionsrückstellung für den Bezug einer Altersrente auch dann gebildet werden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorgezogenen Altersrente nicht klar und eindeutig bestimmt wurden. Die Rückstellung ist auf Basis der Regelaltersgrenze zu ermitteln, was erfahrungsgemäß der gängigen Praxis entspricht.

Eine Entscheidung zur Frage des Mindestpensionsalters hat der BFH leider umgangen, da er die Beurteilung der Zahlungen zur vorgezogenen Altersrente als vGA schon anhand eines Verstoßes gegen den formellen Fremdvergleich bestätigen konnte. Dies ist aus Sicht der Fachwelt sehr zu bedauern, da die grundsätzliche Rechtsfrage damit offenbleibt.

Da der BFH das Verfahren auch deswegen an das FG zurückverwiesen hat, da das FG im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben wird, „ob mit Blick auf die zu bildende Pensionsrückstellung für alle Streitjahre eine außerbilanzielle Korrektur unter dem Gesichtspunkt der vGA vorzunehmen ist“, gehen wir davon aus, dass der BFH damit auch eine erneute Prüfung des Mindestpensionsalters unter dem Aspekt einer vGA dem Grunde nach angeordnet hat.

Hierfür fehlt den Autoren jedoch das Verständnis, denn das FG hatte in seiner Entscheidung vom 9.6.21 unter den Rz. 96, 97 und 100 eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass es die Auffassung vertritt, dass die Vereinbarung eines Mindestpensionsalters von 60 Jahren bei einem beherrschenden GGf dazu führt, dass die erteilte Pensionszusage dem Grunde nach als vGA zu beurteilen ist.

Die Vorgehensweise des BFH lässt sich u. E. nur dann nachvollziehen, wenn man die FG-Entscheidung so interpretiert, dass das FG die vGA nur auf die Zahlung der vorgezogenen Altersrente bezogen hat. Dies kann jedoch dem Wortlaut der FG-Entscheidung nicht entnommen werden. Es muss also davon ausgegangen werden, dass diese Rechtsfrage im zweiten Rechtsgang erneut zur Beurteilung ansteht. Hinsichtlich der berechtigten Kritik an der bisher vom FG Düsseldorf hierzu vertretenen Auffassung verweisen wir auf unsere Ausführungen in Teil 2 des diesbezüglichen Beitrags (GStB 22, 187 ff.). Die dort vertretene Rechtsposition gilt unverändert fort.

Der BFH hat hinsichtlich des Aspekts der Probezeit – anders als zur Frage des Mindestpensionsalters – ausführlich zu den Besonderheiten des Streitfalls Stellung genommen. Danach sei es im Streitfall erforderlich, den Sachverhalt abweichend von den Grundsätzen der bisherigen BFH-Rechtsprechung zu beurteilen, weil die ursprünglich zu früh erteilten Pensionszusagen sieben Jahre später „neu“ erteilt wurden. Darin sei ein beachtlicher Unterschied zu sehen, der verhindert, dass es zu einem „Hineinwachsen“ der Pensionszusage kommt. Und da die Rechtsprechung des Senats zum unzulässigen „Hineinwachsen“ allein auf dem nach ständiger Rechtsprechung vertretenen Grundsatz beruht, dass für die Fremdvergleichsprüfung auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bzw. auf den Zusagezeitpunkt abzustellen ist, hat eine davon abweichende Bewertung stattzufinden.

Dabei gilt, dass, wenn eine „neue“ Vereinbarung zu einem späteren Zeitpunkt – mit demselben (rechtsbestätigenden) oder mit einem veränderten Inhalt – wirksam abgeschlossen wird, diese dem Fremdvergleich und im Falle ihrer Anerkennung auch der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Auf dieser Grundlage hat der BFH dem FG den Hinweis gegeben, dass – bezogen auf das Jahr 1992 – Probezeiterfordernisse der Anerkennung der Pensionszusagen nicht entgegenstehen dürften. Das FG ist jedoch an diese Sichtweise nicht gebunden. Damit hat der BFH die Gelegenheit verstreichen lassen, das nicht mehr zeitgemäße Kriterium der Probezeit zu beseitigen. Stattdessen hat er die Thematik um einen weiteren Aspekt bereichert: die Bezugnahme auf eine Änderungsvereinbarung zur Beurteilung der Probezeit.

In den Änderungsvereinbarungen vom 1.10.92 findet sich zur Wirkung der jeweiligen Vereinbarung der folgende Wortlaut: „Mit Wirkung dieser Zusage erlischt die Zusage vom 1.11.85“. Dies veranlasst den BFH zu dem Hinweis, dass bei der Prüfung der Probezeit auf die „neu“ erteilten Zusagen abzustellen ist, sofern diese steuerlich anzuerkennen sind. Dabei geht der BFH offensichtlich davon aus, dass die bisher erteilten Zusagen untergegangen sind, weil explizit geregelt wurde, dass die Zusagen aus 85 mit Wirkung der Zusagen aus 92 erloschen sind.

Es ist sehr zu begrüßen, dass der BFH die Regeln zur Auslegung von Pensionszusagen nochmals eindeutig bestätigt hat. Allerdings hat die Revision auch bestätigt: Kann im Rahmen der Auslegung der Inhalt der Regelung nicht zweifelsfrei bestimmt werden, obsiegt in der Auseinandersetzung immer der Fiskus.

Der Streitfall zeigt erneut, dass es bei der Formulierung von GF-Pensionszusagen u. U. auf jedes einzelne Wort ankommen kann. Auch wird deutlich, dass die Geschäftsführer, die sich hinsichtlich ihrer Pensionszusage blind auf die Empfehlungen und Musterformulierungen namhafter Versicherungsgesellschaften verlassen, sehr schnell aufs steuerliche Glatteis geraten können.

Mit seiner Entscheidung zur segmentierten Bewertung von Pensionszusagen hat der BFH die von den Autoren im FG-Verfahren vertretene Rechtsauffassung zu § 6a EStG vollumfänglich bestätigt und sich eindeutig gegen die absurd anmutende Rechtsposition des FG Düsseldorf ausgesprochen. Womöglich ist dem BFH die Tragweite seiner Entscheidung gar nicht bewusst. Denn damit hat er schlichtweg verhindert, dass künftige Betriebsprüfungen zu einer Schlacht um die Zulässigkeit von Pensionsrückstellungen aufgrund von in den Pensionszusagen enthaltenen Formulierungsschwächen ausarten.

Leider geht das Streitverfahren vor dem FG Düsseldorf in eine zweite Runde, da der BFH dem FG u. a. auferlegt hat, das Vorliegen einer vGA dem Grunde nach erneut zu prüfen. Dabei dürfte – dem Hinweis des BFH folgend – ein Verstoß gegen die Probezeiterfordernisse nicht mehr anzunehmen sein. Offen bleibt jedoch, ob die Vereinbarung eines vorgezogenen Pensionsalters von 60 Jahren in einer Pensionszusage zugunsten eines beherrschenden GGf zu einer vGA dem Grunde nach führt. Die damit verbundene Rechtsunsicherheit setzt sich also fort. Die Entscheidung des FG hierzu wird mit Spannung erwartet.