Wachstumschancengesetz: Die „echten“ Neuerungen für die Gestaltungsberatung – Teil 2

Die Regelungen zur Thesaurierungsbesteuerung für Personenunternehmen des § 34a EStG wurden mit dem WChG wesentlich geändert. Hierdurch soll „die steuerliche Belastung nicht entnommener Gewinne von Personenunternehmen insbesondere auch des standorttreuen Mittelstands, vermindert und die Eigenkapitalbildung dieser Unternehmen verbessert“ werden (vgl. BT-Drs 208628, S. 125).

§ 34a EStG soll es grundsätzlich auch Personenunternehmen (Voraussetzung Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG) ermöglichen, zunächst thesaurierte Gewinne auf Antrag entsprechend einer Körperschaft einer begünstigten Besteuerung i. H. v. 28,25 % zu unterwerfen und dann „lediglich“ an die Gesellschafter/Mitunternehmer ausgekehrte Beträge einer weitergehenden Besteuerung zu unterwerfen. Das Antragsrecht ist personenbezogen, sodass bei Personengesellschaften keine einheitliche Antragstellung aller Mitunternehmer erforderlich ist.

Der nicht entnommene Gewinn (= Thesaurierungsvolumen) entspricht gem. § 34a Abs. 2 EStG dem Steuerbilanzgewinn (erste Stufe), vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres.

Der Begünstigungsbetrag ist der Teil des nicht entnommenen Gewinns, für den der Steuerpflichtige einen Antrag für die Thesaurierungsbegünstigung gestellt hat. Zu einer Nachversteuerung dieses Begünstigungsbetrags (= nachversteuerungspflichtiger Betrag) kommt es gemäß § 34 Abs. 4 EStG, wenn der positive Saldo von Entnahmen und Einlagen im Wirtschaftsjahr den Gewinn des Wirtschaftsjahres übersteigt. Der Steuersatz für die Nachversteuerung beträgt 25 % zzgl. SolZ und ggf. KiSt.

In der Altfassung wurde das mögliche Thesaurierungsvolumen des § 34a Abs. 2 EStG sowohl durch Entnahmen für (private) Steuerzahlungen des Unternehmers als auch durch die Gewerbesteuer als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe gem. § 4 Abs. 5b EStG gemindert. Im Fall einer „Vollthesaurierung“ ergab dies bei Entrichtung der „Thesaurierungssteuern“ aus betrieblichen Mitteln und einem unterstellten GewSt-Hebesatz von 400 % eine Steuerbelastung von rd. 35,27 % (siehe: Cordes/Glatthar, FR 23, 681). Oder andersherum: Lediglich auf knapp 65 % des Gewinns konnte überhaupt der begünstigte Steuersatz angewendet werden. In der Praxis erwies sich daher die Möglichkeit der Inanspruchnahme des gesonderten Tarifs nur im Spitzensteuersatz als vorteilhaft.

Ab dem VZ 2024 sieht § 34a Abs. 2 EStG n. F. nun folgende Anpassung des Thesaurierungsvolumens vor:

Damit steht den Unternehmern nunmehr ab dem VZ 2024 regelmäßig ein deutlich erhöhtes Thesaurierungsvolumen zur Verfügung.

Die Fiktion, wonach Entnahmen vorrangig bis zur Höhe der Einkommensteuer i. S. d. § 34a Abs. 1 S. 1 EStG (zzgl. SolZ) als zur Zahlung dieser Beträge verwendet gelten, entbindet den Steuerpflichtigen vom Nachweis, ob und in welcher Höhe Entnahmen zum Zweck der Tilgung der Steuern für begünstigt besteuerte, nicht entnommene Gewinne eingesetzt werden.

Fraglich dürfte sein, ob es hinsichtlich der „Vermehrung um die Gewerbesteuer“ auf den VZ der Rückstellungsbildung und gem. § 4 Abs. 5b EStG in der Steuerbilanz erfolgende außerbilanzielle Korrektur oder den Zeitpunkt der Zahlung der Gewerbesteuerschuld ankommt. Eine private Entnahme i. S. d. § 4 Abs. 1 S. 2 EStG scheidet aus, da eine Verwendung für betriebsfremde Zwecke gerade nicht gegeben ist (vgl. Gragert/Wißborn, NWB 2007, 14621).

Somit verbleibt im Ergebnis die Gewinnkorrektur der außerbilanziellen Hinzurechnung i. S. d. § 4 Abs. 5b EStG. Letztere gilt unstreitig auch für eine entsprechende Rückstellungsbildung, sodass m. E. die in 2024 zu zahlende GewSt-Schuld nicht einem etwaigen Entnahmeüberhang des laufenden Jahres hinzugerechnet werden kann – diese hat vielmehr in 2023 (noch) den begünstigungsfähigen Betrag gemindert. Ggf. stellt die Finanzverwaltung jedoch auf die tatsächliche Zahlung der GewSt ab, sodass insoweit eine Korrektur einer Entnahme erfolgt (in diese Richtung anscheinend: Hörster [MinR beim BMF] NWB 24, 1158).

Beachten Sie | Weitere außerbilanzielle Gewinnkorrekturen erhöhen den Begünstigungsbetrag dagegen nach wie vor nicht.

Der Referentenentwurf zum WChG sah noch vor, dass auch ein nachversteuerungsfreier Entnahmebetrag (sog. Altrücklagen) ermittelt und festgestellt wird. Bei einem späteren Entnahmeüberhang sollte es dann zunächst zu einer Verrechnung mit diesen Altrücklagen kommen, sodass im Ergebnis keine Nachversteuerung ausgelöst werden würde. Diese Regelung hat das Gesetzgebungsverfahren leider nicht überlebt. Es bleibt damit bei der Verwendungsfiktion, dass der Begünstigungsbetrag vorrangig vor bereits voll versteuerten Rücklagen als entnommen gilt. Das heißt, bei einem Entnahmeüberhang in Folgejahren kommt es zwingend zu einer Nachversteuerung (vgl. BMF 11.8.08, BStBl I 08, 838, Rz. 29, bestätigt durch FG Schleswig-Holstein 19.9.19, 1 K 139/18, rkr. durch Rücknahme Revision, vgl. BFH 30.5.23, VIII R 40/19).

In Bestandsfällen ist darauf zu achten, dass mit dem VZ 2024 eine deutliche Verschärfung hinsichtlich einer drohenden Nachversteuerung in Fällen einer Umstrukturierung in Kraft getreten ist. Nach der Altregelung des § 34a Abs. 6 EStG kam es nicht zu einer Nachversteuerung des Begünstigungsbetrags, wenn weiter ein Anknüpfungspunkt für ein Personenunternehmen verblieb.

Die Einbringung des Mitunternehmeranteils des X stellt einen nachversteuerungspflichtigen Vorgang i. S. d. § 34a Abs. 6 EStG dar. Der für X festgestellte nachversteuerungspflichtige Betrag wäre im Zuge des Formwechsels in voller Höhe aufzulösen und nachzuversteuern.

X und Y könnten daher überlegen, die Einbringung im Wege einer Sachgründung einer XY-GmbH zu vollziehen, die OHG-Anteile sollen hierbei jeweils als Sacheinlage i. S. d. § 5 Abs. 4 GmbHG eingebracht werden. X bringt hierbei jedoch nicht seinen vollständigen, sondern nur einen Teil i. H. v. 90 % seines OHG-Anteils in die XY-GmbH ein. Gesellschafter der OHG sind somit nach Vollzug der Abtretung die XY-GmbH mit 95 % der Anteile und X mit 5 % der Anteile.

eine anteilige Nachversteuerung des nachversteuerungspflichtigen Betrags. Gemäß § 34a Abs. 6 S. 4 EStG n. F. kann hierbei in Härtefällen eine Stundungsregelung von max. zehn Jahren gewährt werden.

Beachten Sie | Weiterhin unschädlich sind die Fälle der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG. In diesen Fällen hat der Rechtsnachfolger den nachversteuerungspflichtigen Betrag des Rechtsvorgängers fortzuführen. Neu aufgenommen wurde in § 34a Abs. 7 EStG, dass nunmehr in den Fällen der Aufnahme in ein Einzelunternehmen oder der Übergabe eines Teil-Mitunternehmeranteils auch ein anteiliger Übergang des nachversteuerungspflichtigen Betrags auf den Rechtsnachfolger erfolgt.

Beachten Sie | Leider erfolgte keine Streichung des § 37 Abs. 3 S. 5 EStG, sodass die Inanspruchnahme der Tarifbegünstigung des § 34a EStG im Rahmen der Festsetzung der ESt-Vorauszahlungen weiterhin keine (automatisierte) Berücksichtigung findet. Dahin gehend ist wie bisher nur eine Anpassung der Steuerbeträge auf Antrag gem. § 164 Abs. 1 S. 2 AO i. V. m. § 37 Abs. 3 S. 3 EStG möglich.

§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG sieht bei Einlagen von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen eines Personenunternehmens grundsätzlich den Ansatz mit dem Teilwert vor. Hiervon sehen § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Buchst. a, b und c EStG Beschränkungen vor, die zu einer Bewertung höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen.

§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Buchst. a EStG erfasst hierbei die Einlage sog. junger Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung/Herstellung innerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage erfolgte. Die Regelung wurde mit dem WChG dahin gehend ergänzt, dass die Bewertung von Einlagen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (AK/HK) nur bei einer Zuführung „aus dem Privatvermögen“ greifen soll.

In der jüngeren Vergangenheit ist dieser Streit wieder in den Fokus der Gestaltungsberatung gerückt, da die Urteilsbegründung des BFH in seinem Urteil vom 9.6.21 (I R 32/17) den Rückschluss zulässt, dass dieser die Möglichkeit einer (verdeckten) Einlage zu Buchwerten in den Fällen des § 6 Abs. 6 S. 3 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Buchst. a EStG – also bei der Einlage junger Wirtschaftsgüter – im reinen Inlandsfall bejahen würde. Diese Unsicherheit in der Bewertung des Urteils resultiert daher, dass der BFH über einen Wirtschaftsguttransfer in ausländische Tochtergesellschaften zu entscheiden hatte.

Trotzdem hat der Gesetzgeber das „Warnsignal“ des BFH vernommen und nunmehr mit der obigen Änderung reagiert. Damit wird manifestiert, dass § 6 Abs. 6 S. 3 EStG ins Leere läuft, soweit die Einlage eines Wirtschaftsguts in eine Kapitalgesellschaft aus einem Betriebsvermögen erfolgt. Einem steuerneutralen Buchwerttransfer für Einzelwirtschaftsgüter auf eine Kapitalgesellschaft – außerhalb der Regelungen der §§ 20 ff. UmwStG – wird damit ein Riegel vorgeschoben (siehe zu Gestaltungsbeispielen: Deh, GStB 22, 348).

Die Regelungen für nach § 1a KStG zur Körperschaftsteuer optierende Gesellschaften wurden ebenfalls angepasst.

Zunächst erfolgte die Erweiterung des Optionskreises in § 1a Abs. 1 S. 1 KStG um die Aufnahme der eingetragenen Gesellschaft bürgerlichen Rechts (eGbR). Dies ist insoweit konsequent, als diese Gesellschaften durch das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) auch in den Kreis der formwechselnden Rechtsträger nach § 191 Abs. 1 Nr. 1 UmwG aufgenommen worden sind.

Damit erfolgt ein Gleichlauf zwischen Zivil- und Steuerrecht, denn es wäre schon absurd gewesen, wenn eine eGbR einen „tatsächlichen“ Formwechsel in die Rechtsform einer GmbH nach §§ 190 ff. UmwG vollziehen könnte, jedoch keinen fiktiven Formwechsel für steuerliche Zwecke gem. § 1a KStG i. V. m. § 25 UmwStG.

Ein Ärgernis in der Gestaltungspraxis war, dass die Option nicht für neu gegründete Gesellschaften anwendbar war. Diese konnten nicht von Beginn an als optierte Gesellschaft errichtet werden, sondern zunächst musste für ein Wirtschaftsjahr die „normale“ Besteuerung gewählt werden (vgl. BMF 10.11.21, IV C 2 - S 2707/21/10001 :004, Rn. 18). In diesem Wirtschaftsjahr konnte dann der Antrag auf die KöSt-Option ab dem nächsten Wirtschaftsjahr erfolgen.

Dieses Praktikerproblem ist nun vom Tisch: In Neugründungsfällen kann der Antrag nach § 1a KStG nun auch noch einen Monat nach Abschluss des Gesellschaftsvertrages für das laufende Wirtschaftsjahr gestellt werden. Damit können nun auch neu gegründete Gesellschaften von Anfang an die Option nach § 1a KStG, ohne Umwege eines abweichenden Wirtschaftsjahres, nutzen. Daneben wird die Möglichkeit der rückwirkenden Option auch Körperschaften eröffnet, welche zivilrechtlich in die Rechtsform einer Personengesellschaft formwechseln.

Die Ausübung der Option nach § 1a KStG stellt steuerlich einen Formwechsel gem. § 25 i. V. m. § 20 UmwStG dar. Bekanntermaßen erfordert die Steuerneutralität einer solchen Einbringung, dass alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen. Dieses betrifft auch Wirtschaftsgüter des (notwendigen) Sonder-BV. Insbesondere bei der Option einer GmbH & Co. KG zur Körperschaftsteuer nach § 1a KStG erforderte dies, zunächst die Errichtung einer Einheits-KG durch Übertragung der Anteile an der Komplementär-GmbH in das Vermögen der KG.

Beachten Sie | Die optierte Gesellschaft wechselt steuerrechtlich in eine Körperschaft. Eine Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Sonder-BV ist damit nicht mehr möglich. Werden hier funktional wesentliche Wirtschaftsgüter „vergessen“, führt dies nicht zur Unwirksamkeit des Antrags nach § 1a KStG – d. h., die Option greift. Da jedoch der Tatbestand des § 25 i. V. m. § 20 UmwStG nicht erfüllt ist, liegt keine Einbringung, sondern eine verdeckte Einlage i. S. d. § 8 Abs. 3 S. 3 KStG vor. Dies hat die Aufdeckung aller stillen Reserven zur Folge. Die Option einer „Bestandsgesellschaft“ muss daher steuerrechtlich sorgfältig geprüft und begleitet werden.

Zumindest das Problem des Zurückbehalts der Anteile an der Komplementär-GmbH stellt sich nun nicht mehr. In § 1a Abs. 2 S. 2 KStG n. F. wurde ausdrücklich ein entsprechender Unschädlichkeits-Passus aufgenommen.

Nach § 1a Abs. 3 S. 5 KStG liegt eine Ausschüttung der optierten Gesellschaft an die Gesellschafter vor, wenn Gewinnanteile entnommen werden oder ihre Auszahlung verlangt werden kann. Daher gelten Gewinnanteile, deren Auszahlung der Gesellschafter mit Feststellung des Jahresabschlusses von der Gesellschaft verlangen kann, in diesem Zeitpunkt als ausgeschüttet. Auf die tatsächliche Entnahme oder Auszahlung kommt es hierbei nicht an.

In der Praxis kam es daher regelmäßig bereits mit der Gutschrift des Gewinnanteils auf dem Privatkonto der einzelnen Gesellschafter zu einer (KapESt-pflichtigen) Fiktion der Ausschüttung. Dieses konnte nur durch entsprechende Anpassungen im Gesellschaftsvertrag verhindert werden, dass auch über die Entnahmefähigkeit der Gewinnanteile ein entsprechender Beschluss zu fassen ist.

Dieses Problem soll nun die Änderung des § 1a Abs. 3 S. 5 KStG n. F. lösen, in welcher die Variante „oder ihre Auszahlung verlangt werden kann“ ersatzlos gestrichen wurde. Nach der aktuellen Gesetzeslage werden daher nur noch Ausschüttungen fingiert, wenn Beträge dem Eigenkapital nicht mehr zur Verfügung stehen.

Durch die Neuregelung wird jedoch das Problem nicht gelöst. Denn bislang werden die Gewinnanteile, deren Auszahlung verlangt werden kann, unmittelbar dem sogenannten Privatkonto gutgeschrieben. Dies geschieht regelmäßig bereits bei der Aufstellung des Abschlusses (vgl. IDW RS HFA 7, Tz. 47). Damit bleibt es aber auch im Rahmen eines phasengleichen Ausweises der Auszahlungsverbindlichkeit (anders als beim phasenverschobenen Ausweis bei Kapitalgesellschaften) bei einer Ausschüttungsfiktion der Gewinnanteile. Nach wie vor bedarf es daher besonderer gesellschaftsvertraglicher Regelungen, will man hier eine entsprechende Ausschüttungsbelastung beim Gesellschafter verhindern.

Beachten Sie | Nicht ganz klar ist, ob durch die Änderungen der §§ 120 ff. HGB durch das MoPeG nunmehr auch bei Personenhandelsgesellschaften zunächst die Auszahlungsverbindlichkeit im Abschluss als Schuld auszuweisen ist. Dies hätte auch direkten Einfluss auf die obige Ausschüttungsfiktion, welche ja erst bei Ausweis auf dem Forderungskonto des Gesellschafters greift. Eine Stellungnahme des IDW steht insoweit noch aus.

Grundsätzlich ist die Spaltung von Kapitalgesellschaften nach § 15 Abs. 1 UmwStG unter der Voraussetzung eines sog. doppelten Teilbetriebs zu Buchwerten möglich. § 15 Abs. 2 UmwStG sieht dahin gehend einen schädlichen Missbrauchskatalog vor, welcher die Möglichkeit der Buchwertfortführung wiederum ausschließt.

Der BFH (11.8.21, I R 39/18) hat entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung aus der Formulierung des § 15 Abs. 2 S. 3 UmwStG keinen eigenen Anwendungsbereich der Regelung erkennen können – vielmehr würden S. 3 und 4 der Norm einen einheitlichen Missbrauchstatbestand bilden. Ergo: Veräußerungen im Nachgang der Spaltung sind unschädlich, sofern die 20 %-Grenze nicht verletzt wird.

Aufgrund der BFH-Rechtsprechung eröffneten sich aus Sicht des Gesetzgebers ungerechtfertigte Gestaltungsmöglichkeiten zur steuerfreien Veräußerung von Teilbetrieben. Die sog. Nachspaltungsveräußerungssperre in § 15 Abs. 2 S. 2 bis 4 UmwStG wurde daher neu gefasst: