Hinzurechnung von Mieten für Standflächen bei Imbissbetrieben im Reisegewerbe

Die A-GmbH erbringt mit Verkaufsständen an ständig wechselnden Orten gastronomische Leistungen. Für die Verkaufsstände mietet sie jeweils für einzelne Tage bis hin zu mehreren Wochen Standplätze auf Märkten, Festivals etc. Die Speisen werden in den Ständen selbst zubereitet. Hierfür erforderliche Betriebsmittel wie Wasser und Strom werden vom Vermieter gestellt. Das FA setzte den Gewerbesteuermessbetrag für 2014 und 2015 zunächst erklärungsgemäß fest. Nach einer Betriebsprüfung für die Jahre 2013 bis 2015 erhöhte es die nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG hinzuzurechnenden Mieten für langfristige Anmietungen und Standmieten. Der Einspruch der A-GmbH blieb erfolglos. Das FG gab der Klage, mit der die A-GmbH eine Herabsetzung der bei den Hinzurechnungen berücksichtigten Mieten begehrte, insoweit statt, als in den Standmieten nicht offen ausgewiesene, aber tatsächlich angefallene und im Schätzungswege zu ermittelnde Betriebskosten enthalten waren. Im Übrigen wies es die Klage als unbegründet ab. Und der BFH sah die Sache ähnlich.

Die A-GmbH stellt einen stehenden Gewerbebetrieb i. S. d. § 2 Abs. 1 GewStG dar. Nach § 8 Nr. 1 GewStG in der in den Erhebungszeiträumen 2014 und 2015 geltenden Fassung werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus den dort unter den Buchst. a bis f benannten Aufwendungen hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 EUR übersteigt. Hinzugerechnet wird dabei auch ein Viertel aus der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG).

Der BFH kam entsprechend der Vorinstanz zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen für eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung der Mieten für die angemieteten Standplätze gem. § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG vorliegen. Die Vorinstanz ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Standplätze bei unterstelltem Eigentum der A-GmbH zu deren Anlagevermögen gehört hätten.

Beachten Sie | Die Grundsätze, nach denen sich bestimmt, ob ein Wirtschaftsgut dem Anlagevermögen zuzuordnen wäre, hat der BFH zuletzt im Beschluss vom 23.3.22 (III R 14/21, BStBl II 22, 559, Rz. 18 ff.) ausführlich dargestellt. Der BFH hat u. a. ausgeführt, dass im Rahmen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung für die Zuordnung eines gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsguts zum Anlage- oder Umlaufvermögen das Eigentum des Mieters oder Pächters voraussetzungslos fingiert wird. Entsprechend sei auch die Dauer des fiktiv angenommenen Eigentums auf die tatsächliche Dauer des jeweiligen Miet- und Pachtverhältnisses zu begrenzen. Die auf Basis des fiktiv angenommenen Eigentums vorzunehmende Zuordnung des Wirtschaftsguts müsse den konkreten Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigen und sich so weit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren. Daher kommt es insoweit entscheidend auf die tatsächlichen Feststellungen und die tatsächliche Würdigung des Finanzgerichts an.

Bei Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze sei das Finanzgericht zu Recht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung der Mietaufwendungen vorliegen. Wegen der Voraussetzungslosigkeit der Eigentumsfiktion komme es – entgegen der Auffassung der A-GmbH – insbesondere nicht darauf an, ob es im Reisegewerbe Vergleichsbetriebe gibt, die mit in ihrem Eigentum stehenden Standplätzen arbeiten, und ob die A-GmbH eine Wahlmöglichkeit zwischen einer Anmietung und einem Erwerb der Standplätze hatte (BFH 8.12.16, IV R 24/11, BStBl II 22, 276, Rz. 16).

Beachten Sie | Der Annahme von Anlagevermögen steht nicht entgegen, dass die Standplätze von der A-GmbH regelmäßig nur für kurze Zeit – nach den Feststellungen des FG für die Dauer von einzelnen Tagen bis hin zu mehreren Wochen – angemietet wurden. Auch eine regelmäßige Anmietung nur für kurze Zeit unterschiedlicher Standflächen bewirkt deren Zuordnung zum (fiktiven) Anlagevermögen, wenn sich die deren wiederholte kurzfristige Anmietung als Surrogat einer langfristigen Nutzung solcher Standflächen darstellt.

Das Finanzgericht hat laut BFH auch den Geschäftsgegenstand der A-GmbH zutreffend berücksichtigt. Die A-GmbH ist schließlich auf die ständige Verfügbarkeit solcher Standflächen angewiesen, da es ihr sonst nicht möglich wäre, ihre Produkte an die Kunden zu verkaufen. Als Reisegewerbetreibende orientiert sich die A-GmbH daran, dass sie ihre Verkaufsstände möglichst häufig auf umsatzstarken Standplätzen aufstellen kann. Insofern ist sie – anders als zum Beispiel ein Produktionsbetrieb, der seine Produkte nur für insgesamt wenige Tage im Erhebungszeitraum auf den dafür vorgesehenen Fachmessen präsentieren will (vgl. dazu BFH 20.10.22, III R 35/21, BFH/NV 23, 714) – nicht auf einen ganz bestimmten Standort angewiesen, sondern kann vergleichbare Standplätze an verschiedenen Orten gegeneinander austauschen. Dabei ist es unerheblich, ob viele Veranstaltungen nicht regelmäßig oder nur in größeren Zeitabständen stattgefunden haben.

Schließlich kam der BFH zu dem Ergebnis, dass die Mietzinsen auch nicht zu den Herstellungskosten der von ihr vertriebenen Produkte gehören; deshalb seien die Mietzinsen auch aus diesem Grund nicht von der Hinzurechnung ausgeschlossen.

Der Grund für das Einbeziehungsverbot von Vertriebskosten ist im Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs.  1 HGB) und im Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 HGB) zu suchen, da diese Kostenbestandteile von zweifelhafter Werthaltigkeit sind und der eigentliche Wertsprung erst mit der tatsächlichen Umsatzrealisation erfolgt. Daher ist im Abgrenzungsbereich zwischen Herstellungs- und Vertriebskosten der Werthaltigkeit der Kostenbestandteile besonderes Gewicht beizumessen. Ist eine überwiegende Zuordnung zum Fertigungsbereich oder die Werthaltigkeit nicht gegeben, so ist aufgrund der expliziten Regelung in § 255 Abs. 2 S. 4 HGB und des im Bilanzrecht verankerten Vorsichtsprinzips das Einbeziehungsverbot verbindlich. Dies zugrunde gelegt, waren die Mietaufwendungen für die von der A-GmbH für ihre Verkaufsstände genutzten Standflächen nicht als Teil der Herstellungskosten der von ihr verkauften Waren zu qualifizieren.