JStG 2022: Geänderte Grundbesitzbewertung ab 2023 kann für viele Mandanten teuer werden

In § 153 Abs. 4 BewG-E wird die Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung der Feststellungserklärungen für die Feststellung von Grundbesitzwerten und von Betriebsvermögen, Anteilen an Betriebsvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften sowie Anteilen an sonstigen Vermögensgegenständen und Schulden (§ 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 4 BewG) aufgenommen. Zur Vermeidung unbilliger Härten kann die Finanzbehörde gestatten, die Feststellungserklärung weiter in Papierform einzureichen. Eine unbillige Härte kann insbesondere dann vorliegen, wenn dem Erklärungspflichtigen nicht zuzumuten ist, die technischen Voraussetzungen für eine elektronische Übermittlung zu schaffen. Der Zeitpunkt für die jeweilige Verpflichtung zur Übermittlung wird durch ein BMF-Schreiben festgelegt werden, das im BStBl veröffentlicht wird.

Der Gutachterausschuss führt gemäß § 193 Abs. 5 S. 2 BauGB eine Kaufpreissammlung, wertet sie aus und ermittelt Bodenrichtwerte und sonstige zur Wertermittlung erforderliche Daten. Zu den sonstigen für die Wertermittlung erforderlichen Daten gehören insbesondere:

Die Gutachterausschüsse, die in ihrer Tätigkeit nicht an die Vorschriften des Bewertungsgesetzes gebunden sind, teilen die erforderlichen Daten den zuständigen Finanzämtern für Zwecke der steuerlichen Bewertung mit.

Gemäß § 177 Abs. 3 BewG-E sind bei Anwendung der von den Gutachterausschüssen ermittelten sonstigen für die Wertermittlung erforderlichen Daten dieselben Modelle und Modellansätze zu verwenden, die der Ermittlung dieser Daten zugrunde lagen. Durch die enge Anlehnung der Vorschriften für die Grundbesitzbewertung im Bewertungsgesetz an die ImmoWertV soll hinreichend sichergestellt werden, dass die von den Gutachterausschüssen auf der Grundlage der ImmoWertV, insbesondere den Modellansätzen nach Anlage 1 bis 4 der ImmoWertV, abgeleiteten sonstigen für die Wertermittlung erforderlichen Daten für die Bewertungen nach den §§ 182 bis 196 BewG als geeignet angesehen werden können.

§ 177 Abs. 4 BewG-E stellt zudem sicher, dass – soweit in den §§ 179 und 182 bis 196 BewG nichts anderes bestimmt ist – besondere objektspezifische Grundstücksmerkmale i. S. d. § 8 Abs. 3 ImmoWertV nicht berücksichtigt werden müssen. Besondere objektspezifische Grundstücksmerkmale können insbesondere vorliegen bei:

Beachten Sie | Da diese Einschränkung für alle Grundstücksbewertungen gelten soll, wird die bisher in § 183 Abs. 3 BewG enthaltene Regelung klarstellend in § 177 Abs. 4 BewG-E überführt. Bei Vorliegen derartiger Besonderheiten besteht somit lediglich die Möglichkeit, einen niedrigeren Verkehrswert gemäß § 198 BewG nachzuweisen (Gutachten gemäß § 198 Abs. 2 oder Kaufpreis gemäß § 198 Abs. 3 BewG).

In § 181 Abs. 9 BewG wird die Mindestwohnfläche in Anlehnung an den Wohnungsbegriff für Zwecke der Grundsteuer (§ 249 Abs. 10 BewG) auf 20 qm abgesenkt (siehe auch BFH 4.12.14, II R 20/14, BStBl II 15, 610).

Durch einen Verweis in § 183 Abs. 2 S. 3 BewG auf § 177 Abs. 2 und 3 BewG werden die Voraussetzungen für die Anwendung der von den Gutachterausschüssen ermittelten Vergleichsfaktoren präzisiert (siehe unter 2).

In einem neuen § 184 Abs. 4 BewG wird klargestellt, dass der Wert der baulichen Außenanlagen und sonstigen Anlagen nicht nur regelmäßig, sondern stets mit dem nach den Abs. 1 bis 3 ermittelten Ertragswert abgegolten ist. Der bisherige § 184 Abs. 3 S. 3 BewG entfällt.

In einem neu eingefügten § 185 Abs. 3 S. 4 BewG-E wird gesetzlich festgeschrieben, dass sich das Alter des Gebäudes entsprechend der bisherigen Praxis der Finanzverwaltung durch Abzug des Jahres der Bezugsfertigkeit des Gebäudes vom Jahr des Bewertungsstichtags bestimmt. In der Anlage 22 Gesamtnutzungsdauer wird für Ein- und Zweifamilienhäuser, Mietwohngrundstücke, Wohnungseigentum sowie gemischt genutzte Grundstücke (Wohnhäuser mit Mischnutzung) die Gesamtnutzungsdauer von 70 Jahren auf 80 Jahre heraufgesetzt. Außerdem werden zusätzlich Kliniken (Gesamtnutzungsdauer 40 Jahre) und Scheunen (Gesamtnutzungsdauer 30 Jahre) aufgenommen.

Sind nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes Veränderungen eingetreten, die die Restnutzungsdauer des Gebäudes wesentlich verlängert haben, ist gemäß § 185 Abs. 3 S. 5 BewG-E von der entsprechend verlängerten Restnutzungsdauer auszugehen. Gemäß § 185 Abs. 3 S. 6 BewG-E beträgt die Restnutzungsdauer eines noch nutzbaren Gebäudes weiterhin mindestens 30 % der Gesamtnutzungsdauer. Gemäß einem neu angefügten § 185 Abs. 3 S. 7 BewG-E ist bei einer bestehenden Abbruchverpflichtung die nach den Sätzen 3 bis 6 ermittelte Restnutzungsdauer auf den Unterschiedsbetrag zwischen der tatsächlichen Gesamtnutzungsdauer und dem Alter des Gebäudes am Bewertungsstichtag begrenzt.

Bei der Ermittlung der Liegenschaftszinssätze sind gemäß § 12 Abs. 5 S. 2 ImmoWertV als Bewirtschaftungskosten die Modellansätze nach der Anlage 3 zur ImmoWertV zugrunde zu legen. Auf die von den Gutachterausschüssen ermittelten Erfahrungssätze kommt es nicht mehr an. Aufgrund dieser Änderung ist auch die Anlage 23 geändert worden. Gemäß § 187 Abs. 2 BewG-E sind die nach § 187 Abs. 3 BewG-E an den Bewertungsstichtag angepassten Bewirtschaftungskosten aus Anlage 23 anzusetzen, die unter der Prämisse des Grundsatzes der Modellkonformität bestimmt wurden. Hierzu bestimmt § 187 Abs. 3 BewG-E, dass die Verwaltungskosten und Instandhaltungskosten für Wohnnutzung in Anlage 23 jährlich an den vom Statistischen Bundesamt festgestellten Verbraucherpreisindex für Deutschland anzupassen sind. Die indizierten Bewirtschaftungskosten sind für alle Bewertungsstichtage des Kalenderjahres anzuwenden. Das BMF veröffentlicht den maßgebenden Verbraucherpreisindex im Bundessteuerblatt. Das Verfahren entspricht demjenigen zu den Baupreisindizes nach § 190 Abs. 2 BewG.

Die Anpassung der Basiswerte nach den Nrn. I.1 und I.2 erfolgt jährlich mit dem Prozentsatz, um den sich der Verbraucherpreisindex für den Monat Oktober 2001 gegenüber demjenigen für den Oktober des Jahres, das dem Stichtag der Ermittlung des Liegenschaftszinssatzes vorausgeht, erhöht oder verringert hat. Die Werte für die Instandhaltungskosten pro qm sind auf eine Nachkommastelle und bei den Instandhaltungskosten pro Garage oder ähnlichem Einstellplatz sowie bei Verwaltungskosten auf volle EUR zu runden.

In § 188 Abs. 1 BewG wird die Definition zu den Liegenschaftszinssätzen in § 21 Abs. 2 S. 1 ImmoWertV übernommen. Liegenschaftszinssätze sind gemäß dem neugefassten § 188 Abs. 1 BewG-E Kapitalisierungszinssätze, mit denen Verkehrswerte von Grundstücken je nach Grundstücksart im Durchschnitt marktüblich verzinst werden. Anzuwenden sind gemäß § 188 Abs. 2 BewG-E die von den Gutachterausschüssen i. S. d. §§ 192 ff. BauGB ermittelten Liegenschaftszinssätze nach Maßgabe des § 177 Abs. 2 und 3. Nur wenn derartige Liegenschaftszinssätze nicht verfügbar sind, gelten die folgenden Zinssätze:

Die Höhe der Zinssätze soll damit in § 188 Abs. 2 S. 2 BewG-E an das aktuelle Marktniveau angepasst werden. Dies führt zwar grundsätzlich zu höheren Gebäudewerten; ob sich die niedrigeren Liegenschaftszinssätze letztlich nachteilig auswirken, hängt aber im Ergebnis von der Höhe der vom Gutachterausschuss mitgeteilten und vorrangig anzuwendenden Liegenschaftszinssätze ab. Liegen diese unter den Liegenschaftszinssätzen gemäß § 188 Abs. 2 S. 2 BewG-E, wirkt sich die Gesetzesänderung insoweit nicht aus.

Gemäß § 189 Abs. 4 BewG-E, der den bisherigen § 189 Abs. 1 S. 2 BewG ersetzt, ist der Wert der baulichen Außenanlagen und sonstigen Anlagen grundsätzlich mit dem nach den Abs. 1 bis 3 ermittelten Sachwert abgegolten. Dies gilt jedoch nicht bei besonders werthaltigen baulichen Außenanlagen und sonstigen Anlagen. Diese sind gemäß den bisherigen Berechnungsmethoden der Finanzverwaltung (siehe R B 190.5 ErbStR 2019) gesondert anzusetzen.

Neben redaktionellen Änderungen und Anpassungen an § 12 Abs. 5 S. 3 i. V. m. § 36 Abs. 2 ImmoWertV ist in § 190 Abs. 3 BewG-E vorgesehen, dass zur Ermittlung des Gebäudesachwerts die durchschnittlichen Gebäudeherstellungskosten mit einem Regionalfaktor nach § 190 Abs. 5 BewG-E sowie dem Alterswertminderungsfaktor nach § 190 Abs. 6 BewG-E zu multiplizieren sind. Die durchschnittlichen Herstellungskosten ergeben sich – wie bisher – durch Multiplikation der Regelherstellungskosten mit der jeweiligen Bruttogrundfläche des Gebäudes und dem Baupreisindex nach Abs. 4. Gemäß § 190 Abs. 5 BewG-E soll durch Regionalfaktoren der Unterschied zwischen dem bundesdurchschnittlichen und dem regionalen Baukostenniveau berücksichtigt werden. Anzuwenden sind die Regionalfaktoren, die von den Gutachterausschüssen bei der Ableitung der Sachwertfaktoren nach § 191 S. 1 BewG-E zugrunde gelegt worden sind. Soweit von den Gutachterausschüssen keine geeigneten Regionalfaktoren zur Verfügung stehen, gilt der Regionalfaktor 1,0 nach § 190 Abs. 5 BewG-E.

Gemäß § 190 Abs. 6 BewG-E entspricht der Alterswertminderungsfaktor dem Verhältnis der Restnutzungsdauer des Gebäudes am Bewertungsstichtag zur Gesamtnutzungsdauer nach Anlage 22. Die Restnutzungsdauer wird grundsätzlich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen der Gesamtnutzungsdauer, die sich aus der Anlage 22 ergibt, und dem Alter des Gebäudes am Bewertungsstichtag ermittelt. Das Alter des Gebäudes ist durch Abzug des Jahres der Bezugsfertigkeit des Gebäudes vom Jahr des Bewertungsstichtags zu bestimmen. Sind nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes Veränderungen eingetreten, die die Restnutzungsdauer des Gebäudes wesentlich verlängert haben, ist von der entsprechend verlängerten Restnutzungsdauer auszugehen.

Beachten Sie | Die Restnutzungsdauer eines noch nutzbaren Gebäudes beträgt wie bisher mindestens 30 % der Gesamtnutzungsdauer. Bei einer bestehenden Abbruchverpflichtung für das Gebäude ist die ermittelte Restnutzungsdauer – wie im Ertragswertverfahren – auf den Unterschiedsbetrag zwischen der tatsächlichen Gesamtnutzungsdauer und dem Alter des Gebäudes am Bewertungsstichtag begrenzt.

Als Wertzahlen i. S. d. § 189 Abs. 3 BewG-E sind gemäß § 191 BewG-E wie bisher grundsätzlich die von den Gutachterausschüssen i. S. d. §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs ermittelten Sachwertfaktoren nach Maßgabe des § 177 Abs. 2 und 3 anzuwenden. Soweit derartige Sachwertfaktoren nicht zur Verfügung stehen, sind die in Anlage 25 bestimmten Wertzahlen zu verwenden. Die Wertzahlen wurden an das aktuelle Marktniveau wie folgt angepasst:

Für vorläufige Sach- und Bodenrichtwerte oder abgeleitete Bodenwerte zwischen den angegebenen Intervallen sind die Wertzahlen durch lineare Interpolation zu bestimmen. Über den tabellarisch aufgeführten Bereich hinaus ist keine Extrapolation durchzuführen. Für Werte außerhalb des angegebenen Bereichs gilt der nächstgelegene vorläufige Sachwert oder Bodenrichtwert oder abgeleitete Bodenwert.

Die Bewertung in Erbbaurechtsfällen wird in Anlehnung an die Regelungen nach den §§ 48 ff. ImmoWertV neu ausgestaltet. Die Verfahrensvariante zur Ermittlung des Werts des Erbbaurechts aus Vergleichspreisen für veräußerte Erbbaurechte i. S. d. § 49 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und Abs. 2 S. 1 Nr. 1 ImmoWertV wird aus Praktikabilitätsgründen nicht übernommen. Gemäß § 193 Abs. 1 BewG-E ist der Wert des Erbbaurechts vielmehr durch Multiplikation des Werts des unbelasteten Grundstücks mit einem Erbbaurechtskoeffizienten zu ermitteln. Anzuwenden sind die von den Gutachterausschüssen i. S. d. §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs ermittelten Erbbaurechtskoeffizienten nach Maßgabe des § 177 Abs. 2 und 3 BewG-E. Der Wert des unbelasteten Grundstücks ist der Wert des Grundstücks, der nach den §§ 179, 182 bis 196 BewG festzustellen wäre, wenn die Belastung mit dem Erbbaurecht nicht bestünde.

Liegt kein Erbbaurechtskoeffizient nach § 193 Abs. 1 BewG-E vor, ist der Wert des Erbbaurechts gemäß § 193 Abs. 2 BewG-E durch Multiplikation des nach § 193 Abs. 3 bis 5 BewG-E ermittelten Werts mit einem Erbbaurechtsfaktor zu ermitteln. Anzuwenden sind die von den Gutachterausschüssen i. S. d. §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs ermittelten Erbbaurechtsfaktoren nach Maßgabe des § 177 Abs. 2 und 3 BewG-E. Soweit auch derartige Erbbaurechtsfaktoren nicht zur Verfügung stehen, gilt der Erbbaurechtsfaktor 1,0.

Gemäß § 193 Abs. 3 BewG-E wird zur Ermittlung des Werts des Erbbaurechts zunächst die Summe aus dem Wert des unbelasteten Grundstücks i. S. d. § 193 Abs. 1 S. 3 BewG-E abzüglich des Bodenwerts des unbelasteten Grundstücks nach § 179 BewG und der nach § 193 Abs. 4 BewG-E über die Restlaufzeit des Erbbaurechts kapitalisierten Differenz aus dem angemessenen Verzinsungsbetrag des Bodenwerts des unbelasteten Grundstücks und dem vertraglich vereinbarten jährlichen Erbbauzins gebildet. Ein bei Ablauf des Erbbaurechts nicht zu entschädigender Wertanteil des Gebäudes ist nach § 193 Abs. 5 BewG-E abzuziehen. Gemäß § 193 Abs. 4 BewG-E ist der Unterschiedsbetrag aus dem angemessenen Verzinsungsbetrag des Bodenwerts des unbelasteten Grundstücks und dem vertraglich vereinbarten jährlichen Erbbauzins über die Restlaufzeit des Erbbaurechts mit dem Vervielfältiger nach Anlage 21 zu kapitalisieren.

Für die Kapitalisierung sind die Zinssätze zu verwenden, die der Ermittlung des Erbbaurechtsfaktors i. S. d. § 193 Abs. 2 S. 2 BewG-E zugrunde gelegt wurden. Soweit derartige Zinssätze nicht zur Verfügung stehen, gelten folgende an das aktuelle Marktniveau angepasste Zinssätze:

Der angemessene Verzinsungsbetrag des Bodenwerts des unbelasteten Grundstücks ergibt sich durch Anwendung des Zinssatzes nach § 193 Abs. 4 S. 2 oder 3 BewG-E auf den Bodenwert nach § 179 BewG. Liegt ein immerwährendes Erbbaurecht vor, entspricht der Vervielfältiger dem Kehrwert des nach § 193 Abs. 4 S. 2 oder 3 BewG-E anzuwendenden Zinssatzes.

Gemäß § 193 Abs. 5 BewG-E ist zur Ermittlung des bei Ablauf des Erbbaurechts nicht zu entschädigenden Wertanteils der Gebäude oder des Gebäudes i. S. d. § 193 Abs. 3 S. 2 BewG-E auf den Zeitpunkt des Ablaufs des Erbbaurechts die Differenz aus dem Wert des Grundstücks nach den §§ 179, 182 bis 196 BewG und dem Bodenwert nach § 179 BewG zu ermitteln. Hierbei ist die Restnutzungsdauer des Gebäudes bei Ablauf des Erbbaurechts zugrunde zu legen. Der so ermittelte Unterschiedsbetrag ist über die Restlaufzeit des Erbbaurechts nach Maßgabe der Anlage 26 auf den Bewertungsstichtag abzuzinsen. Für die Abzinsung sind die Zinssätze i. S. d. § 193 Abs. 4 S. 2 oder 3 BewG-E anzuwenden. Liegt ein immerwährendes Erbbaurecht vor, ist der Abzinsungsfaktor 0. Der auf den Bewertungsstichtag abgezinste Unterschiedsbetrag ist mit dem nicht zu entschädigenden Wertanteil der jeweiligen Gebäude zu multiplizieren. Der Wert des Erbbaurechts ermittelt sich hiernach schematisch in folgenden Schritten:

Auch die Bewertung der Erbbaugrundstücke wird in Anlehnung an die Regelungen nach §§ 48 ff. ImmoWertV ausgestaltet. Gemäß § 194 Abs. 1 BewG-E ist der Wert des Erbbaugrundstücks durch Multiplikation des Bodenwerts des unbelasteten Grundstücks mit einem Erbbaugrundstückskoeffizienten zu ermitteln. Anzuwenden sind auch hier grundsätzlich die von den Gutachterausschüssen i. S. d. §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs ermittelten Erbbaugrundstückskoeffizienten nach Maßgabe des § 177 Abs. 2 und 3 BewG-E. Der Bodenwert des unbelasteten Grundstücks ist der Wert des Grundstücks, der nach § 179 BewG festzustellen wäre, wenn die Belastung mit dem Erbbaurecht nicht bestünde.

Gemäß § 194 Abs. 2 BewG-E ist der Wert des Erbbaugrundstücks durch Multiplikation des Werts des Erbbaugrundstücks nach § 194 Abs. 3 bis 5 BewG-E mit einem Erbbaugrundstücksfaktor zu ermitteln, wenn für das zu bewertende Erbbaugrundstück kein Erbbaugrundstückskoeffizient nach Abs. 1 vorliegt. Anzuwenden sind die von den Gutachterausschüssen ermittelten Erbbaugrundstücksfaktoren nach Maßgabe des § 177 Abs. 2 und 3 BewG-E. Soweit derartige Erbbaugrundstücksfaktoren nicht zur Verfügung stehen, gilt der Erbbaugrundstücksfaktor 1,0.

gebildet. Ein bei Ablauf des Erbbaurechts nicht zu entschädigender Wertanteil der Gebäude oder des Gebäudes nach § 193 Abs. 5 BewG-E ist hinzuzurechnen.

Gemäß § 194 Abs. 4 BewG-E ist der Bodenwert des unbelasteten Grundstücks i. S. d. § 194 Abs. 1 S. 3 BewG-E über die Restlaufzeit des Erbbaurechts mit dem sich aus der Anlage 26 ergebenden Abzinsungsfaktor abzuzinsen. Für die Abzinsung sind die Zinssätze zu verwenden, die der Ermittlung des Erbbaugrundstücksfaktors i. S. d. § 194 Abs. 2 S. 2 BewG-E zugrunde gelegt wurden. Soweit von den Gutachterausschüssen keine derartigen Zinssätze zur Verfügung stehen, gelten die Zinssätze nach § 193 Abs. 4 S. 3 BewG-E. Liegt ein immerwährendes Erbbaurecht vor, ist der Abzinsungsfaktor 0.

Gemäß § 194 Abs. 5 BewG-E ist der vertraglich vereinbarte jährliche Erbbauzins über die Restlaufzeit des Erbbaurechts mit dem sich aus Anlage 21 ergebenden Vervielfältiger zu kapitalisieren. Für die Kapitalisierung sind die Zinssätze zu verwenden, die der Ermittlung des Erbbaugrundstücksfaktors i. S. d. Abs. 2 S. 2 zugrunde gelegt wurden. Soweit von den Gutachterausschüssen keine derartigen Zinssätze zur Verfügung stehen, gelten die Zinssätze nach § 193 Abs. 4 S. 3 BewG-E. Liegt ein immerwährendes Erbbaurecht vor, entspricht der Vervielfältiger dem Kehrwert des nach S. 2 oder 3 anzuwendenden Zinssatzes.

Der Wert des Erbbaugrundstücks ermittelt sich hiernach schematisch in folgenden Schritten:

Die Bewertung in Fällen mit Gebäuden auf fremdem Grund und Boden wird analog zu den Erbbaurechtsfällen in Anlehnung an die Regelungen nach §§ 48 ff. ImmoWertV ausgestaltet und stellt sich ebenso komplex dar. Auf die Bewertung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden wird in diesem Beitrag nicht näher eingegangen.

Ob die im JStG 2022 vorgesehenen Änderungen des Bewertungsgesetzes zu einer Anhebung der Grundbesitzwerte führen, dürfte vom Einzelfall abhängig sein. So führt beispielsweise die Anpassung der Liegenschaftszinssätze im Ertragswertverfahren und bei Erbbaurechtsfällen an das aktuelle Marktniveau ebenso wie die Anhebung der Wertzahlen im Sachwertverfahren zu tendenziell höheren Werten. Dies gilt aber nur, wenn diese Werte nicht von den vorrangigen Daten der Gutachterausschüsse verdrängt werden. Entscheidender dürfte daher sein, wie sich die von den Gutachterausschüssen mitzuteilenden Daten insbesondere auch unter Berücksichtigung des sich verändernden Zinsniveaus darstellen. Bei Anwendung der bewertungsrechtlichen Regeln ohne Berücksichtigung der Daten des Gutachterausschusses würde sich im Ertragswertverfahren die Bewertung eines Mietwohngrundstücks mit vier Wohnungen (ohne Garagen) wie folgt ändern:

Lägen Daten des Gutachterausschusses zu den Liegenschaftszinssätzen vor und blieben diese für 2022 und 2023 unverändert, würde der Unterschied nicht so deutlich ausfallen.