Ablösung eines (Vorbehalts-)Nießbrauchs an GmbH-Anteilen in der Erbrechtspraxis

Dem Urteil des BFH vom 20.9.24 lag zugrunde, dass die Klägerin M ihre sämtlichen Geschäftsanteile von insgesamt 20 % an der X-GmbH in 2012 unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf ihren Sohn S übertragen hatte. In dem notariellen Vertrag behielt sie sich den Nießbrauch, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, vor. Ferner ließ sie sich die unwiderrufliche Stimmrechtsvollmacht in Gesellschafterversammlungen und für den Fall des Vorversterbens des S ein Rückübertragungsrecht einräumen. In 2018 veräußerte S die ihm von M übertragenen Geschäftsanteile – lastenfrei – zu einem Kaufpreis von 2,4 Mio. EUR. Die Aufhebung des Nießbrauchrechts erfolgte entgeltlich gegen Zahlung eines Ablösebetrages von ca. 1.9 Mio. EUR.

Während M der Auffassung war, die Zahlung stelle eine nicht steuerbare Umschichtung auf der privaten Vermögensebene dar, erfasste das Finanzamt (FA) den Ablösebetrag als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 EStG i. V. m. § 24 EStG. In dem anschließenden Klageverfahren qualifizierte das Finanzgericht (FG) die Zahlung als Entschädigung für entgehende Einkünfte aus Kapitalvermögen (§§ 20 Abs. 1 Nr. 1, 24 Nr. 1 Buchst. a EStG).

Die Revision der M hatte Erfolg. Der BFH (20.9.24, IX R 5/24, Abruf-Nr. 245106) konnte nach Maßgabe der ihn bindenden Feststellungen des FG zum Streitsachverhalt keine Steuerbarkeit der Ablösezahlung erkennen. Der BFH hat hierzu im Wesentlichen ausgeführt, dass M den Ablösebetrag nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zu versteuern hatte. Nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gehören zu den Einkünften i. S. d. § 2 Abs. 1 EStG zwar auch Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden sind; da § 24 EStG keine einkünfteerweiternde Funktion zukommt, setzen nachträgliche Einkünfte in diesem Sinne aber voraus, dass dem Steuerpflichtigen die Einkünfte, für die Entschädigung gewährt wird, auch steuerlich zuzurechnen sind. Es muss eine kausale Verknüpfung zwischen der Entschädigung und den entgangenen Einnahmen bestehen (BFH 11.2.15, VIII R 4/12, BFHE 249, 154).

Für die hiernach notwendige Zurechnung hat der BFH unter dem Hinweis, Einkünfte seien demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Erzielung der Einkünfte erfülle (§ 2 Abs. 1 S. 1 EStG), klargestellt, dass das wirtschaftliche Eigentum ausschlaggebend sei. Dieses liege regelmäßig beim Anteilseigner; möglich sei aber auch – nach den zugrunde liegenden vertraglichen Vereinbarungen und der tatsächlichen Durchführung –, dass das wirtschaftliche Eigentum dem Vorbehaltsnießbraucher zuzuordnen sei. Ob das wirtschaftliche Eigentum an einem GmbH-Geschäftsanteil dem Anteilseigner oder aber dem Nießbrauchberechtigten zuzurechnen ist, ist eine Tatfrage des Einzelfalls. Die Feststellung des wirtschaftlichen Eigentums ist Gegenstand der tatrichterlichen Würdigung durch das FG und daher wegen § 118 Abs. 2 FGO für den BFH grundsätzlich bindend. Da nach den Feststellungen des FG das wirtschaftliche Eigentum an den Geschäftsanteilen bereits mit der Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge von M auf S, also bereits 2012, übergegangen war, konnten der M die Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht zugerechnet werden. Somit lagen bei M keine steuerbaren Einkünfte vor.

Der Ablösebetrag unterfiel auch nicht § 17 EStG, der unter den dortigen Voraussetzungen den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft (§ 17 Abs. 1 S. 1 EStG) erfasst. Da das wirtschaftliche Eigentum nach den Feststellungen des FG bereits im Jahr 2012 mit der Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge auf S übergegangen war, erfolgte im Moment der Ablösung des Nießbrauchs keine Anteilsveräußerung i. S. d. § 17 EStG.

Der Ablösebetrag war auch nicht als Einkünfte aus einer ehemaligen – steuerbaren – Tätigkeit nach § 17 i. V. m. § 24 Nr. 2 EStG zu versteuern. Aufgrund der Unentgeltlichkeit der Anteilsübertragung im Jahr 2012 fehlte es bereits an der Verwirklichung von Einkünften i. S. d. § 17 EStG. Der Vorbehalt eines Nießbrauchs bei der Übertragung stand der Unentgeltlichkeit der Anteilsübertragung nicht entgegen (BFH 14.6.05, VIII R 14/04, BFHE 210, 278).

Dem BFH-Urteil vom 11.2.25 lag zugrunde, dass die Klägerin (K) in 2012 ihren an der Y-GmbH gehaltenen Geschäftsanteil von 49 % teilte und sodann auf ihre beiden Töchter (T1 und T2) übertrug. Dies geschah jeweils schenkweise unter Vorbehalt eines lebenslangen und unentgeltlichen Nießbrauchrechts. Dieses beschränkte sich auf die Ziehung der Nutzungen aus den Geschäftsanteilen, wozu insbesondere der anteilige Bilanzgewinn zählte. Nach den vertraglichen Vereinbarungen stand die Ausübung der Mitgliedschaftsrechte nicht der K zu, sondern einzig den beiden neuen Gesellschafterinnen T1 und T2, die sich untereinander verpflichtet hatten, diese gemeinsam auszuüben. Zudem war vereinbart, dass sich der Nießbrauch der K automatisch an Surrogaten der Beteiligung fortsetzt, wozu auch der Erlös aus einer Beteiligungsveräußerung zählte. Nach der Übertragung der Geschäftsanteile auf die Töchter versteuerte das FA die (anteiligen) Gewinnausschüttungen der Y-GmbH in den Veranlagungszeiträumen 2012 bis 2018 unverändert und erklärungsgemäß bei der K als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Y-GmbH wies insoweit in ihren Gewinnverwendungsbeschlüssen auf den Vorbehaltsnießbrauch der K hin, die auch den jeweiligen anteiligen Ausschüttungsbetrag erhielt.

In 2019 verkauften T1 und T2 die übertragenen Geschäftsanteile, wobei der Nießbrauch der K gegen Zahlung eines Ablösebetrages aufgehoben wurde. Das FA setzte den Ablösebetrag bei der K als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 24 Nr. 1 i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG an. In der anschließenden Klage entschied das FG, dass der Ablösebetrag nicht steuerbar sei.

Der BFH (11.2.25, IX R 14/24, Abruf-Nr. 248010) bestätigte das Urteil und vertrat auch in diesem Fall die Auffassung, dass der Ablösebetrag nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zu versteuern war. Von wirtschaftlichem Eigentum der K aufgrund des Nießbrauchs war nach den Feststellungen der Vorinstanz nicht auszugehen. Das wirtschaftliche Eigentum an den streitgegenständlichen Geschäftsanteilen war bereits 2012 von der K auf T1 und T2 übergegangen. Dies schloss eine Zurechnung der Einkünfte hieraus nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei der K aus. Die rechtsirrige Zurechnung der Dividenden als Einkünfte aus Kapitalvermögen der K für die Veranlagungszeiträume 2012 bis 2018 führte nicht zu einer Bindung für das Streitjahr 2019.

Für den Nießbraucher ist die Ablösung eines Nießbrauchrechts an einer GmbH-Beteiligung ein nicht steuerbarer Vorgang, wenn ihm nicht das wirtschaftliche Eigentum zuzurechnen ist. Konträr zu entscheiden ist, wenn sich nach der Ausgestaltung des Nießbrauchs in tatsächlicher und vertraglicher Hinsicht der Nießbraucher als wirtschaftlicher Eigentümer darstellt. In diesem Fall hätte er, wie bereits aus § 20 Abs. 5 S. 3 EStG folgt, die Dividenden zu versteuern. Zudem hätte ein späterer Verzicht auf das Nießbrauchrecht zur Folge, dass damit das wirtschaftliche Eigentum zugunsten des zivilrechtlichen Eigentümers mit der Folge aufgegeben wird, dass ein Ablöseentgelt bei ihm den Einkünften aus § 17 EStG zuzuweisen wäre.

Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, welche Voraussetzungen für die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums entscheidend sind und wie diese im Rahmen der Gestaltung eingesetzt werden können.

Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 AO). Grundsätzlich ist damit der Anteilseigner Zurechnungssubjekt einer Ausschüttung durch eine GmbH (§ 20 Abs. 5 S. 1 und 2 EStG, § 39 Abs. 1 AO). § 20 Abs. 5 S. 3 EStG, wonach der Nießbraucher als Anteilseigner gilt, wenn ihm die Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen sind, führt zu keiner Abweichung. Die Vorschrift regelt keine abweichende Zurechnung der Einnahmen, sondern setzt diese voraus und fingiert den Nießbraucher sodann als Anteilseigner. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH geht das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf einen Erwerber über, wenn er aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte, insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht, sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (BFH 26.1. 11, IX R 7/09; 24.1.12, IX R 51/10, BFHE 232, 463 m. w. N.).

Der BFH weist ausdrücklich darauf hin, dass bei der Bestellung eines Vorbehaltsnießbrauchs an einem GmbH-Anteil die Annahme wirtschaftlichen Eigentums beim Nießbraucher anstelle des zivilrechtlichen Anteilsinhabers möglich ist. Dies folgt auch schon aus § 20 Abs. 5 S. 3 EStG. In einem solchen Fall geht das wirtschaftliche Eigentum am Gesellschaftsanteil nicht bereits bei Bestellung des Vorbehaltsnießbrauchs, sondern erst bei dessen Ablösung über.

Sollen Einnahmen aus einer Beteiligung an einer GmbH nicht dem Anteilseigner, sondern einem Nießbraucher zugewandt werden, setzt dies wirtschaftliches Eigentum i. S. d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO an den Geschäftsanteilen voraus, an denen der Nießbrauch eingeräumt wurde. Hierfür reicht allein die Bestellung / der Vorbehalt eines Nießbrauchrechtes an einem Geschäftsanteil mit der Folge, dass dem Nießbraucher lediglich ein Anspruch auf den mit der Beteiligung verbundenen Gewinnanteil gemäß § 1068 Abs. 2, § 1030 i. V. m. § 99 Abs. 2, § 100, § 101 Nr. 2 BGB eingeräumt wird, nicht aus. Wirtschaftliches Eigentum liegt vielmehr nur dann vor, wenn der Nießbraucher nach Maßgabe der zugrunde liegenden vertraglichen Vereinbarungen und der tatsächlichen Durchführung durch die Vertragsbeteiligten eine derart starke Rechtsposition hat, die ihm entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft verschafft und insofern dem zivilrechtlichen Gesellschafter gleichstellt (BFH 11.2.25, IX R 14/24). Dies ist der Fall beim Übergang von Mitverwaltungsrechten, insbesondere des Stimmrechtes oder durch Einräumung einer Stimmrechtsvollmacht (BFH 20.9.24, IX R 5/24).

Erst recht ist der Nießbraucher wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann (BFH 24.1.12, IX R 51/10).

Ob das wirtschaftliche Eigentum an GmbH-Geschäftsanteilen dem Anteilseigner oder dem Nießbraucher zuzurechnen ist, ist eine Tatfrage des Einzelfalls. Die Feststellung des wirtschaftlichen Eigentums ist Gegenstand der tatrichterlichen Würdigung durch das FG und daher wegen § 118 Abs. 2 FGO für den BFH grundsätzlich bindend (BFH 23.2.21, II R 44/17, BFHE 272, 384 m. w. N.).

Soll das wirtschaftliche Eigentum dem Anteilseigner zufallen, sind außer der formgerechten Übertragung keine weiteren Voraussetzungen zu erfüllen. Schwieriger ist dies, wenn nach dem Willen der Beteiligten der Nießbraucher/Übertragende wirtschaftlicher Eigentümer werden bzw. bleiben soll. Hierbei kommt der Stimmrechtsvollmacht (bzw. Stimmrechtsübertragung) eine bedeutende Rolle zu. Zwar ist der BFH in seinem Urteil vom 20.9.24 (IX R 5/24) trotz erteilter unwiderruflicher Stimmrechtsvollmacht nicht von einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ausgegangen; die Formulierungen in den Entscheidungsgründen, auch in Zusammenschau mit der Begründung des Urteils vom 11.2.25 (IX R 14/24), indizieren jedoch, dass der BFH, wenn er hierüber frei hätte befinden dürfen, anders entschieden hätte.

Beachten Sie | Dieser Ansatz darf aber nicht dahin gehend missverstanden werden, dass die Stimmrechtsvollmacht allein ausschlaggebend ist, um das wirtschaftliche Eigentum zuzuweisen. Sollen einem Nießbraucher die Einkünfte zugerechnet werden, muss dieser gemäß tatsächlicher Handhabung und vertraglicher Vereinbarungen als „starker“ Vollrechtsnießbraucher ausgestattet werden, sodass ihm außer dem Stimmrecht möglichst weitgehende weitere Rechte einzuräumen sind, wie etwa die Unwiderruflichkeit der Stimmrechtsvollmacht sowie Mitverwaltungs-, Informations-, Weisungs- und Widerrufsrechte.

Einerseits führen die BFH-Urteile zu einer klaren Abgrenzung bei der Zurechnung von Einkünften zwischen Anteilseigner und Nießbraucher. Auf der anderen Seite wurde dies in der bisherigen Praxis anders gehandhabt. In den zumindest überwiegenden Fällen entspricht und entsprach es der Interessenlage aller Beteiligten, die Dividendeneinkünfte dem Nießbraucher zuzurechnen, da sie auch ihm tatsächlich zufließen. Die meisten Vereinbarungen zum Nießbrauch an Geschäftsanteilen sahen eine abweichende Zurechnung gar nicht vor.

Im Hinblick auf Altfälle, die mit den Urteilen des BFH nicht in Einklang zu bringen sind, muss versucht werden, die betreffenden Vereinbarungen nach Möglichkeit entsprechend anzupassen. Ferner wird vorgeschlagen, „ungewollte Ergebnisse“ über einen Wegfall der Geschäftsgrundlage zu vermeiden (Viskorf/Steger, ZEV 25, 59 f.). „Geschützt“ sind die Fälle jedenfalls nicht, da der BFH in seinem Urteil vom 11.2.25 (IX R 14/24) ausdrücklich angemerkt hat, dass eine rechtsirrige Zurechnung der Dividenden als Einkünfte aus Kapitalvermögen beim Nießbraucher in vergangenen Veranlagungszeiträumen rechtlich für die aktuelle Prüfung keine Rolle spiele.

Bei aktuellen Fällen müssen sich die Beteiligten entscheiden, wem die Dividenden zugerechnet werden sollen. Dementsprechend ist zu versuchen, den betreffenden Beteiligten vertraglich so auszustatten, dass er als wirtschaftlicher Eigentümer angesehen werden kann. Soll umgekehrt die Steuerfreiheit eines Ablösebetrages bewirkt werden, ist darauf zu achten, dass der Zahlungsempfänger nicht als wirtschaftlicher Eigentümer einzuordnen ist.