Endgültige Finalität von Betriebsstättenverlusten im DBA-Outbound-Fall?

Grundsätzlich gilt im Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz für unbeschränkt steuerpflichtige Personen und Körperschaften das Welteinkommensprinzip. Allerdings sind die geltenden DBA zu beachten, die insbesondere für Einkünfte von Betriebsstätten regelmäßig dem Betriebsstättenstaat ein Besteuerungsrecht (sog. Betriebsstättenvorbehalt) zuweisen. Soweit nach dem jeweiligen Abkommen Deutschland als Sitzstaat des Unternehmens oder Ansässigkeitsstaat der natürlichen Person die Doppelbesteuerung durch Freistellung der ausländischen Betriebsstätteneinkünfte vermeidet (was regelmäßig bilateral vereinbart ist), führt dies dazu, dass grundsätzlich weder positive noch negative Einkünfte der ausländischen Betriebsstätten im Inland berücksichtigt werden können. Allerdings können sich derartige Einkünfte beim Steuersatz durch den Progressionsvorbehalt (vgl. § 32b EStG) auswirken.

Sofern kein DBA oder ein DBA mit Anrechnungsmethode mit dem Betriebsstättenstaat besteht, werden dagegen ausländische Betriebsstättenverluste (wie auch entsprechende Gewinne) grundsätzlich bereits im Inland berücksichtigt. Etwas anderes gilt, wenn die Verlustberücksichtigung aufgrund von § 2a EStG eingeschränkt ist. Dies gilt für bestimmte negative Einkünfte aus Drittstaaten (Staaten, die nicht der EU/dem EWR angehören).

Einkünfte von im Ausland ansässigen Tochtergesellschaften, die selbstständige juristische Personen sind, können aufgrund des Territorialitätsprinzips zudem grundsätzlich nicht in Deutschland besteuert werden, es sei denn, eine solche Tochtergesellschaft erzielt inländische Einkünfte i. R. d. beschränkten Steuerpflicht. Einkünfte von im Ausland ansässigen Tochtergesellschaften können daher auch grundsätzlich bei der Besteuerung der inländischen Muttergesellschaft nicht berücksichtigt werden. Im Rahmen steuerlicher Organschaften ist die Einkommenszurechnung grundsätzlich auf Inlandssachverhalte beschränkt. Für die Berücksichtigung von Verlusten aus ausländischen Betriebsstätten des Organträgers oder der Organgesellschaft gelten daher die obigen Ausführungen entsprechend (vgl. BT-Drucks. 17/4653).

Der BFH (29.1.08, I R 85/06, DStR 08, 917) hatte bereits frühzeitig entschieden, dass der pauschale Ausschluss des Verlustabzugs aus sog. Fremdenverkehrsleistungen der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit widersprach. Zur Begründung stützte sich der BFH auf die Ausführungen des EuGH, wonach der Abzugsausschluss von Verlusten aus der Abschreibung auf Beteiligungswerte an in anderen Mitgliedstaaten niedergelassenen Tochtergesellschaften über das hinausgehe, was zur Bekämpfung der Steuerumgehung erforderlich ist (EuGH 29.3.07, C-347/04, „Rewe Zentralfinanz“). Die Finanzverwaltung wandte die Urteilsgrundsätze über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht an (vgl. BMF 4.8.08, IV B 5 – S 2118 a/07/10012, BStBl I 08, 837). Dem nationalen Gesetzgeber steht es somit vielmehr frei zu entscheiden, in welchen Fällen er eine derartige Begünstigung gewährt und in welchen Fällen es bei der im DBA vereinbarten Freistellung der Einkünfte verbleibt.

Die Nichtberücksichtigung von Verlusten ausländischer Betriebsstätten aufgrund der Freistellungsmethode ist grundsätzlich europarechtlich unbedenklich, weil dadurch lediglich die Besteuerungsrechte zwischen den Vertragsstaaten in international üblicher Weise aufgeteilt werden. Im Ergebnis kommt somit eine Berücksichtigung von Betriebsstättenverlusten jedenfalls dann nicht in Betracht, wenn im Betriebsstättenstaat rechtlich oder tatsächlich allgemein die Möglichkeit zur Berücksichtigung solcher Verluste im selben oder in einem anderen Besteuerungszeitraum (Verlustrücktrag bzw. Verlustvortrag) besteht.

Eine entscheidende Einschränkung des Welteinkommensprinzips erfolgt durch § 2a Abs. 1 EStG. Danach sind u. a. Verluste aus einer Drittstaaten-Betriebsstätte nur zu berücksichtigen, wenn es sich um Verluste aus einer sog. aktiven Betriebsstätte in einem Drittstaat handelt (§ 2a Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. Abs. 2 EStG). Für jede ausländische Betriebsstätte ist gesondert zu prüfen, ob negative Einkünfte vorliegen. Negative Einkünfte aus einer nicht aktiven gewerblichen Betriebsstätte dürfen hierbei nicht mit positiven Einkünften aus einer aktiven gewerblichen Betriebsstätte ausgeglichen werden (R 2a. Abs. 2 EStR). Ob eine gewerbliche Betriebsstätte hierbei ausschließlich oder fast ausschließlich eine aktive Tätigkeit nach § 2a Abs. 2 EStG zum Gegenstand hat, ist für jedes Wirtschaftsjahr gesondert zu prüfen. Maßgebend ist hierfür das Verhältnis der Bruttoerträge. Soweit es sich um Verluste zu Beginn bzw. am Ende einer Tätigkeit handelt, ist nach der funktionalen Betrachtungsweise festzustellen, ob diese Verluste im Hinblick auf die aufzunehmende oder anlaufende aktive Tätigkeit entstanden oder nach Ende der Tätigkeit durch diese verursacht worden sind (vgl. R 2a Abs. 3 EStR).

Besteht ein DBA, so werden diese Verluste bei Anwendung der Freistellungsmethode im Inland nicht vom negativen Progressionsvorbehalt erfasst, positive Einkünfte erhöhen aber durch den positiven Progressionsvorbehalt die Progression. Gilt für die Einkünfte die Anrechnungsmethode, sind die in § 2a Abs. 1 EStG genannten ausländischen Verluste im Inland nicht abzugsfähig, während die entsprechenden positiven Einkünfte voll im Inland besteuert werden. Besteht kein DBA, sind die in § 2a Abs. 1 EStG genannten Verluste ebenfalls im Inland nicht abzugsfähig, positive Einkünfte werden jedoch besteuert.

Soweit ein DBA in dem von § 2a Abs. 1 EStG erfassten Bereich die Anrechnungsmethode vorsieht, bedeutet dies, dass Deutschland nicht beschränkt ist, diese positiven und negativen Einkünfte (ganz oder zum Teil) im Inland zu erfassen; aus dem DBA kann sich jedoch für Deutschland keine Verpflichtung ergeben, diese Einkünfte im Inland zu berücksichtigen. Sie können im Inland von der steuerlichen Berücksichtigung auch einseitig freigestellt werden. Es obliegt damit allein dem inländischen Recht zu regeln, ob und in welchem Umfang ausländische positive und/oder negative Einkünfte im Inland bei der Besteuerung berücksichtigt werden. Ein Konflikt mit einem DBA kann daher bestehen, wenn das DBA, wie es regelmäßig der Fall ist, den Progressionsvorbehalt – und damit auch den negativen Progressionsvorbehalt – vorsieht. Entscheidet sich ein Ansässigkeitsstaat, bestimmte negative Einkünfte nicht, auch nicht im Wege des Progressionsvorbehalts, zu berücksichtigen, liegt hierin aber letztlich kein Verstoß gegen ein DBA (vgl. Frotscher/Geurts, EStG, § 2a, Rn. 10g ff., m. w. N.).

Bereits in den Jahren 2004 bis 2008 wurden im EU-Raum handelsbilanzielle Verluste von ausländischen Betriebsstätten inländischer Unternehmen i. H. v. insgesamt rund 16,5 Mrd. EUR ausgewiesen. Der Bundesregierung war hierbei aber nicht bekannt gewesen, welchen Anteil daran letztlich jene Verluste ausmachten, die als „finale Verluste“ anzusehen waren. Aus praktischer Sicht waren insbesondere bereits zahlreiche Urteile des EuGH aus dem Zeitraum 2004 bis 2010 für den Bereich der Verlustverrechnungsbeschränkungen bei der Unternehmensbesteuerung von Bedeutung (vgl. vorwiegend EuGH 13.12.05, C-446/03, „Marks & Spencer“, s. Jahn, PIStB 06, 4; 29.3.07, C-347/04, „Rewe Zentralfinanz“, IStR 07, 291; 18.7.07, C-231/05, Rs. „Oy AA“, DStRE 08, 285; 28.2.08, C-293/06, „Deutsche Shell GmbH; 15.5.08, C-414/06, „Lidl Belgium“, BStBl II, 692; 23.10.08, C-157/07, „Krankenheim Wannsee“; 27.11.08, C-418/07, „Papillon“; 25.2.10, C-337/08, „X Holding BV“, DStR 10, 427).

Hierbei hat der EuGH ebenfalls eine Neuregelung des § 2a EStG bereits durch das Jahressteuergesetz 2009 veranlasst (EuGH 29.3.07, C-347/04, „Rewe Zentralfinanz“, IStR 07, 291). § 2a EStG findet seither nur noch für bestimmte negative Einkünfte aus Drittstaaten Anwendung. Darüber, wie viele der genannten unionsrechtlichen Urteile zu Änderungen nationaler Steuergesetze auch anderer Mitgliedstaaten der Europäischen Union geführt haben und zu welchen Änderungen, liegen insgesamt keine Erkenntnisse vor (vgl. BT-Drucks. 17/4653).

Besteht ein DBA, gilt laut BFH insoweit der Grundsatz, dass die negativen Einkünfte ebenso behandelt werden wie die positiven Einkünfte. Das bedeutet, dass bei Bestehen unbeschränkter Steuerpflicht ausländische Verluste im Inland (d. h. dem Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen) mit steuerlicher Wirkung von anderen steuerpflichtigen Einkünften abgezogen werden können, soweit nach dem erkennenden DBA die Anrechnungsmethode anwendbar ist. Sieht das DBA dagegen die Freistellungsmethode vor, wie in den von Deutschland abgeschlossenen DBA für Betriebsstätten üblich, gilt die Freistellung bekannterweise auch für Verluste (sog. Symmetriethese, bereits BFH 17.7.08, I R 84/04, BStBl II 09, 630; 5.2.14, I R 48/11, BFH/NV 14, 963).

Der BFH hat zudem frühzeitig entschieden, dass auch nach Streichung des § 2a Abs. 3 EStG a. F. Verluste aus einer ausländischen Betriebsstätte, deren Einkünfte nach einem DBA im Inland steuerfrei gestellt sind, prinzipiell nicht im Inland abzugsfähig sind. Abweichend davon soll jedoch ein phasengleicher Verlustabzug (im Verlustentstehungsjahr) in Betracht kommen, sofern und soweit der Steuerpflichtige den Nachweis erbringt, dass diese Verluste im Betriebsstättenstaat unter keinen Umständen verwertbar sind (BFH 17.7.08, I R 84/04, BStBl II 09, 630).

Die zugrunde liegende EuGH-Judikatur (15.5.08, C-414/06, „Lidl Belgium“) hatte den Abzug von Betriebsstättenverlusten im Inland insoweit ausgeschlossen, sofern nach einem DBA diese Betriebsstätteneinkünfte im Inland steuerfrei gestellt sind und die Verluste im Betriebsstättenstaat in künftigen Steuerzeiträumen berücksichtigt werden können.

Nach einem aktuellen EuGH-Urteil vom 22.9.22 (C-538/20, „W AG“) verstößt die Versagung der Abzugsfähigkeit „finaler“ ausländischer Betriebsstättenverluste aufgrund einer DBA-Freistellung nicht gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV). Da Deutschland nicht unilateral, sondern aufgrund des DBA auf sein Besteuerungsrecht verzichtet habe (zum unilateralen Verzicht auf das Besteuerungsrecht s. EuGH 12.6018, C-650/16, Rs. Bevola & Trock), befinde sich eine in Deutschland ansässige Gesellschaft mit ausländischer Betriebsstätte nicht in einer vergleichbaren Situation wie eine entsprechende gebietsansässige Gesellschaft mit einer in Deutschland belegenen Betriebsstätte.

Ein Verlustabzug kam bisher abweichend davon aus Gründen des Unionsrechts nur ausnahmsweise in Betracht, sofern und soweit der Steuerpflichtige nachwies, dass die Verluste im Quellenstaat als sog. „finale Verluste“ steuerlich unter keinen Umständen anderweitig verwertbar waren (Anschluss an die ständige Rechtsprechung des EuGH). Eine derartige „Finalität“ ist regelmäßig gegeben, wenn die Verluste im Quellenstaat aus tatsächlichen Gründen nicht mehr berücksichtigt werden können oder ihr Abzug in jenem Staat zwar theoretisch noch möglich, aus tatsächlichen Gründen aber so gut wie ausgeschlossen ist und ein wider Erwarten dennoch erfolgter späterer Abzug im Inland verfahrensrechtlich noch rückwirkend nachvollzogen werden könnte (Bestätigung des BFH 9.6.10, I R 107/09, BFH/NV 10, 1744 durch u. a. BFH 5.2.14, I R 48/11, BFH/NV 14, 963).

Nach Kehrtwende in der EuGH-Doktrin wurde somit auch eine etwaige Schlechterstellung ausländischer Betriebsstätten aufgrund der sog. Symmetriethese als gerechtfertigt angesehen, da nur ein symmetrisches Recht zur Besteuerung der Gewinne und Verpflichtung zum Abzug der Verluste zu einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsrechte sowie zur Wahrung der Kohärenz des Steuersystems führe (vgl. EuGH 17.12.15, C-388/14, „Timac Agro Deutschland“; zur objektiven Vergleichbarkeit zum reinen Inbound-Fall, vgl. EuGH 12.6.18, C-650/16, „Bevola und Jens W.Trock“). Unklar ist jedoch die teilweise rechtliche Grundlage für den Nichtabzug der ausländischen Verluste. Der BFH sieht die Rechtsgrundlage in dem DBA, das die Freistellungsmethode vereinbart. Damit sei die Steuerquelle dem anderen Staat zugewiesen. Ausländische Verluste, für die die Freistellungsmethode gilt, sind im Inland danach nur im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts (vgl. § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG) zu berücksichtigen (vgl. Frotscher/Geurts, EStG, § 2a, Rn. 10b, m. w. N.).