EU-Verkauf: Vorsicht bei einem Verkauf nach vorhergehendem Einkauf im EU-Ausland

Nach der neuen Rechtsprechung ist für ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft zwingend erforderlich, dass in der Rechnung des Zwischenerwerbers auf die Steuerschuldnerschaft des Erwerbers hingewiesen wird (EuGH, Urteil vom 08.12.2022, Rs. C-247/21, Abruf-Nr. 232926, Luxury Trust Automobil) und BFH (Urteil vom 17.07.2024, Az. XI R 35/22 (XI R 14/20), Abruf-Nr. 243859).

Sie als Kfz-Händler müssen die neue Rechtsprechung beachten,

Ohne die Sonderregelung des § 25b UStG wäre der Beispielsfall so zu lösen:

der bereits bei der Kalkulation eines Auftrags und damit von den (in der Regel mit steuerlichen Fragen wenig befassten) Ein- und Verkaufsabteilungen berücksichtigt werden muss. Erfahrungsgemäß beläuft sich dieser Mehraufwand auf 10.000 bis 12.000 Euro (pro zusätzliche Registrierung).

Liegt ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vor, wird die Steuerschuld für die (Inlands-)Lieferung unter den Voraussetzungen des § 25b Abs. 2 UStG vom ersten Abnehmer (D) auf den letzten Abnehmer (NL) übertragen. Im Fall der Übertragung der Steuerschuld gilt zugleich auch der innergemeinschaftliche Erwerb des ersten Abnehmers als besteuert (§ 25b Abs. 3 UStG). Die Vereinfachung des § 25b UStG besteht nun darin, dass die eigentlich erforderliche steuerliche Registrierung des D als mittleren Unternehmers im Bestimmungsland NL entfällt.

Wichtig | Die Annahme, § 25b UStG regle das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft abschließend, geht weit über die tatsächliche Bedeutung der Vorschrift hinaus. Insbesondere bestimmen sich die Liefer- und Erwerbsorte ausschließlich nach allgemeinen Vorschriften der §§ 3, 3d UStG.

§ 25b UStG gilt ausschließlich für Umsätze, die in Deutschland bewirkt werden. Im Beispielsfall geht es aber um die Umsätze des D in den Niederlanden. Maßgebend ist also insoweit das niederländische Umsatzsteuerrecht.

Der deutsche § 25b UStG setzt aber lediglich EU-Vorgaben durch Art. 141 Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL) in deutsches Recht um. Das Umsatzsteuerrecht aller anderen EU-Mitgliedstaaten und auch der Niederlande tut dies ebenfalls. Aus § 25b UStG ergeben sich daher entsprechend auch die Rechtsfolgen in den Niederlanden.

Nach § 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG ist materielle Voraussetzung für die Übertragung der Steuerschuld, dass der erste Abnehmer dem letzten jeweils am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmer eine Rechnung im Sinne des § 14a Abs. 7 UStG erteilt, in der die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (Abschn. 25b.1 Abs. 8 S. 1 UStAE).

Wichtig | Im Beispielsfall muss also D zur Vermeidung der Registrierung dem NL eine entsprechende Rechnung erteilen.

Neben den bekannten Rechnungspflichtangaben (§ 14 Abs. 4 UStG) sind in der Rechnung des ersten Abnehmers danach folgende zusätzliche Angaben nötig:

Wichtig | Der letzte am Dreiecksgeschäft beteiligte Abnehmer soll durch die Hinweise in der Rechnung eindeutig und leicht erkennen können, dass er letzter Abnehmer in einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft ist und die Steuerschuld auf ihn übertragen wird (Abschn. 25b.1 Abs. 8 S. 3 UStAE).

EuGH und BFH vertreten in den beiden Urteilen eine zumindest in Teilen sicher unerwartet strenge Rechtsauffassung. Die Gerichte messen der Rechnungsangabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ materielle Bedeutung bei. Ein diesbezüglicher Fehler ist nicht rückwirkend heilbar.

Der Sinn und Zweck der nach Art. 226 der MwStSystRL obligatorischen Rechnungsangaben besteht in Folgendem:

Die nach der Richtlinie erforderliche Formalität ermöglicht es sicherzustellen, dass der Endempfänger einer Lieferung seine steuerlichen Pflichten kennt. Denn für die Regelung des Übergangs der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger ist es gerade kennzeichnend, dass zwischen dem Lieferer und dem steuerpflichtigen Empfänger einer Lieferung keine Mehrwertsteuerzahlung erfolgt, weil Letzterer diese Steuer für diese Lieferung zu entrichten hat. Daher kann insoweit keine Unsicherheit bestehen.

Wichtig | Der Enderwerber im Rahmen eines Dreiecksgeschäfts ist daher nicht wirksam als Schuldner der Mehrwertsteuer bestimmt worden, wenn die vom Zwischenerwerber ausgestellte Rechnung nicht die Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ enthält.

Das Weglassen der Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ auf einer Rechnung kann durch Ergänzung eines Hinweises darauf, dass diese Rechnung ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft betrifft und dass die Steuerschuld auf den Empfänger der Lieferung übergeht, nicht im Nachhinein berichtigt werden.

Der EuGH stellt ausdrücklich klar: Er habe zwar anerkannt, dass das Grundprinzip der Neutralität der Mehrwertsteuer verlangt, dass der Vorsteuerabzug oder die Erstattung der Vorsteuer gewährt wird, auch wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat. Dies gilt jedoch nur unter der Voraussetzung, dass die materiellen Anforderungen im Übrigen erfüllt wurden.

Wichtig | Folglich kann von einer Berichtigung der Rechnung nicht die Rede sein, wenn eine Voraussetzung für die Anwendung der für Dreiecksgeschäfte geltenden Ausnahmeregelung wie die erforderliche Rechnungspflichtangabe fehlt. Der Grund: Das nachträgliche Erfüllen einer Tatbestandsvoraussetzung, die für die Steuerschuldverlagerung auf den Empfänger einer Lieferung notwendig ist, stellt keine Korrektur dar. Es handelt sich um die erstmalige Ausstellung der erforderlichen Rechnung, die keine Rückwirkung entfalten kann.

Dem vorlegenden Gericht stellte sich die Frage, ob die Vorschriften über die Rechnungsstellung des Mitgliedstaats des Zwischenerwerbers oder jene des Mitgliedstaats des Enderwerbers anzuwenden sind. Denn die Steuerpflichtige machte im Rahmen des Ausgangsverfahrens geltend, dass das Umsatzsteuerrecht des Bestimmungslands anzuwenden sei. Danach sei es nicht erforderlich, dass die Rechnungen einen Hinweis auf den Übergang der Steuerschuld enthielten. Diese Frage hat der EuGH nicht beantwortet.

Aus den obigen Ausführungen ergibt sich jedoch, dass die Antwort auf diese Frage keine Auswirkung auf den Ausgang des Ausgangsrechtsstreits haben kann. Denn auf den streitgegenständlichen Rechnungen fehlt die Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“.

Folglich ist die Bestimmung des Enderwerbers zum Schuldner der Mehrwertsteuer nicht wirksam erfolgt. Der Zwischenerwerber ist daher in dem Mitgliedstaat als Schuldner dieser Steuer anzusehen, der ihm die Identifikationsnummer erteilt hat, die er für den fraglichen innergemeinschaftlichen Erwerb verwendet hat.

Die in der MwStSystRL genannten Anforderungen können jedenfalls nicht von einem Mitgliedstaat zum anderen variieren. Das vorlegende Gericht hat das auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbare Recht, sei es das Recht des Mitgliedstaats des Zwischenerwerbers oder das Recht des Mitgliedstaats des Enderwerbers, in Übereinstimmung mit dem Unionsrecht auszulegen.

Das EuGH-Urteil fokussiert den Kfz-Handel. Die neuen Grundsätze gelten aber – wie das BFH-Urteil zeigt – für den Handel mit allen beweglichen Wirtschaftsgütern und damit insbesondere auch für Ersatzteile.